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混合销售下增值税与营业税纳税人划分 　　增值税与营业税在计税依据、税率、征税方法等方面存在有较大的差异，自然，纳税人是作为增值税纳税人按照增值税制的规定计算缴纳增值税，还是作为营业税纳税人按照营业税制的规定计算缴纳营业税，其税收负担是完全不同的。因此，如何准确区分混合销售业务下增值税与营业税纳税人的身份，有效开展纳税筹划，降低企业税收负担，是广大纳税人必须考虑的。 　　实际上，混合销售业务下，增值税与营业税纳税人的划分还直接关系到国家税务局与地方税务局的管辖问题，特别是《关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》(国税发[2008]120号)施行，客观上也要求各级国家税务机关和地方税务机关准确判断增值税与营业税纳税人的身份。 　　 　　一、原有制度规定回顾 　　 　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财法字[1993]第38号，以下简称《增值税条例细则(1993)》)以及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(财法字[1993]第40号，以下《营业税条例细则(1993)》)第五条都明确规定：一项销售行为如果既涉及货物(指有形动产，包括电力、热力、气体在内)又涉及营业税应税劳务(包括应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务)，为混合销售行为。从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。其中，从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，包括以从事货物生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内。同时强调：“纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，由国家税务总局所属征收机关确定。” 　　不过，无论是税务机关还是纳税人，如果仅仅依据《增值税条例细则(1993)》、《营业税条例细则(1993)》的规定，并不能准确地区分增值税与营业税纳税人。基于此，财政部国家税务总局联合下发了《关于增值税、营业税若干政策规定的通知》(财税字[1994]026号)对增值??与营业税纳税人的区分标准进行了补充规定：“‘以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务’，是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50％，非增值税应税劳务营业额不到50％。”同时明确：“从事运输业务的单位与个人，发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为，征收增值税。” 　　应该承认，财税字[1994]026号无疑在相当程度上完善了税收政策，但仍然存在一些不足，其中最突出的问题就是未明确“年货物销售额”中的年是哪一个年度：是当年，还是以前年度?尽管如此财税字[1994]026号文还是为增值税与营业税纳税人划分提供了一个相对明确的标准。因而，自1994年至2008年的十五年间，增值税与营业税纳税人的划分，还是基本明确的，有据可依的。 　　 　　二、现行制度规定分析 　　 　　2008年11月，国务院修订并公布了新的《中华人民共和国增值税暂行条例》和新的《中华人民共和国营业税暂行条例》，其中对增值税和营业税政策作了较大的调整。为适应国务院的调整，2008年12月中旬，财政部和国家税务总局也修订公布了新的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(以下简称《增值税条例细则(2008)》)和新的《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(以下简称Ⅸ营业税条例细则(2008)》)。《增值税条例细则(2008)》第五条、第六条以及《营业税条例细则(2008)》第六条、第七条等均明确规定：一项销售行为如果既涉及货物(指有形动产，包括电力、热力、气体在内)又涉及营业税应税劳务(包括应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务)，为混合销售行为。除规定特殊规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供营业税应税劳务，缴纳营业税。所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。规定的特殊情况则是指纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为以及财政部、国家税务总局规定的其他情形。纳税人发生的特殊混合销售行为应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额。 　　比较新旧制度的规定，可以发现，两者间的差异主要在于新制度设定了“销售自