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生物资产计量模式选择比较研究 　　摘要：我国制定的《企业会计准则第5号――生物资产》在很大程度上借鉴了《国际会计准则第41号――农业》(IAS41)对生物资产的规定，并根据我国国情对生物资产的定义、特征、计量与披露做出了不同的解释。国内外对生物资产的计量没有给出具体的计量模型的选择。本文尝试建立了历史成本与公允价值计量模型，并阐述了我国现阶段采用历史成本计量模式的必然性。 　　关键词：生物资产　公允价值　历史成本 　　 　　一、引言 　　 　　农业作为我国的基础产业，在社会经济发展中占据着非常重要的地位。目前我国沪深两市共有农业类上市公司68家，农业类上市公司已成为证券市场上一个重要板块。生物资产是农业类企业最重要的生产资料，是其资产的主体构成部分。如何对生物资产进行确认、计量以及披露，对农业类上市公司的会计信息规范及财务报表披露具有重大影响。国际会计准则委员会(IASC)于2000年发布了《国际会计准则第41号――农业》(IAS41)，规定了生物资产的会计处理和主体生物资产在收获时的初始计量，并且采用了公允价值计量属性。随着我国农业产品贸易在国际贸易中所占比重的日益增大，建立统一的、符合国际标准的会计准则体系来规范农业企业相关经济活动行为，使其更加适应国际化竞争环境，成为我国会计学界亟需解决的问题之一。我国按照与国际会计准则趋同的原则并借鉴IAS41，制定了《企业会计准则第5号――生物资产》，于2007年1月1日起开始在上市农业企业实施，并鼓励其他农业企业参照执行。 　　 　　二、生物资产的定义与分类 　　 　　(一)生物资产的定义根据IAS41的界定，生物资产是指活的动物或植物。IAS41定义的生物资产概念比较概括，生物资产既然属于资产的范畴，应当符合资产的定义。所以，IAS41规定的生物资产确认条件是：企业因过去交易的结果而控制该资产；与该资产相关的经济利益很可能流入企业；该资产的公允价值或成本能够可靠地计量。我国《企业会计准则第5号――生物资产》中规定，生物资产是指有生命的动物和植物。该定义充分体现了国际会计准则趋同的思想。准则中生物资产的确认条件如下：企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产；与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业；该生物资产的成本能够可靠地计量。由此可见，无论是IAS41还是我国会计准则，对生物资产的确认均须满足其作为一项资产所必须的本质内涵，即相关性及可计量属性。 　　(二)生物资产的分类按照所采用分类标准的不同，生物资产主要被划分为以下几种类别(孟全省，2002)：按生物学特性，可以分为动物和植物等；按生长周期长短，可以分为一年生生物和多年生生物；按价值转移方式的不同，可以分为消耗性生物资产和生产性生物资产。消耗性生物资产是指其价值一次性转移到农产品成本中去的生物资产(如饲养的肉用动物和用材林等)。生产性生物资产是指其价值逐渐转移到农产品成本中去的生物资产(如奶牛和经济林等)；生物资产还可划分为成熟生物资产和未成熟生物资产。成熟生物资产对于消耗性生物资产来说指可以收获的生物资产；对于生产性生物资产来说指可以连续获得收获的生物资产。对于生物资产的分类，IAS41主要按照其生产目的及价值转移方式将其划分为两大类：消耗性生物资产；生产性生物资产。 　　由于生物资产(尤其是森林)与人类关系密切，其价值不仅取决于生物资产本身，还取决于其具有的外部性，即生物资产对于人类可持续发展具有极其重要的意义。如森林不仅提供木材这样的可见物品，其产生的外部性效应要远远大于木材所包含的价值，并且这些生物资产所包含的外部性具有潜在的服务价值(如旅游、水土保持等)。所以，在计量生物资产时应将其外部性予以量化，否则有可能大大低估生物资产的价值，以至于影响会计信息质量。我国会计准则在对生物资产的划分上，克服了IAS41的生物资产分类缺陷，着重体现了公益性生物资产的潜在价值，将生物资产划分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类，并分别就各类生物资产的定义、包含的内容和相应的会计处理进行了规范。 　　 　　三、生物资产的特征 　　 　　由于生物资产与其他资产的表现形式不同，价值转化机理也不一样，因此，生物资产不但具有一般资产的特征，还具有与其他资产不同的生物特征：一是具有生命和自然增值性。生物资产和其他资产的最大区别是具有生命。生物资产是活的动物和植物，其依靠自然规律和人类劳动的推动来实现自身的价值增值功能。企业从事农业生产的目的是增强生物资产的生物转化能力，最终获得更多符合市场需要的产品。一旦生物资产的生命终止，不能再为企业带来经济利益，也不能再作为企业资产进行核算。所以，企业持有生物资产不但像持有其他资产一样承受市场风险，而且还要承受生物资产特有的自然风险，如