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论税法行政责任的归责原则 　　本文所说的税法行政责任包括税收法律关系的主体违反税收法律规范时，应当依法承担的行政法意义上的不利后果，与税法刑事责任、民事责任、违宪责任相区别，也包括行政机关及其工作人员内部的行政责任。税法行政责任的归责原则（criterion of Liability），简言之，就是追究税收法律关系主体行政责任的依据和原则。适当的归责原则不仅对纳税人正当权利的保护至关重要，也影响到法律规则所体现出来的国家意志的实现。但是，我国行政法和税法对行政违法行为的构成要件没有做统一规定。行政违法行为在构成上是否以存在主观过错为前提，理论和实践上有分歧。作为行政责任追究一般法的行政处罚没有涉及，只有一些单行性法规有零星的规定，如《国家赔偿法》第二条“国家机关和国家机关工作人员违法行使职权侵犯公民、法人和其他组织的合法权益造成损害的，受害人有依据本法取得国家赔偿的权利”，有学者据此认为赔偿法上采取的是“违法归责原则”。税收征管法也没有明确税收违法行为的构成要件中是否要求主观过错，但是，从其对个别违法行为的描述看，某些违法行为包含了主观过错。几个涉税犯罪的构成要适用刑法总则，可以肯定，涉税犯罪行为是要求主观过错的，具体言之，要求故意。从最高院关于纳税人取得虚开的增值税专用发票的处理意见，也可以看出，如果纳税人没有主观过错取得虚开的增值税专用发票，不以偷税、骗取出口退税论处，只承担诸如不能抵扣税款的不利后果而已，并且，如果能再取得合法发票的可予抵扣。但是，法律没有明确规定的场合，实务界倾向于按照客观归责原则处理。问题就在于，没有明确的标准与依据，人民的权利就会有沦为行政机关恣意的牺牲品之虞。下文为解决这个问题，试图从过错责任原则和税收法律关系的特定性出发建立税法上的归责原则，即过错责任原则，并认为过错责任原则是保护纳税人合法权利，保障税务机关公正、迅速处理税务的基本准则。在过错的认定上，主张进行推定。作为补充，以公平原则例外适用。 　　一、 税法上归责原则 　　（一） 行政法学界所主张的归责原则 　　行政法对税法来说是一般法，一些制度和规则在税法未作专门规定时，需要适用行政法。行政法律责任应采取何种的归责原则，有不同的看法。如有学者主张行政违法行为采取客观归责原则，即只要行为人客观上违法了行政法律规范，就违反了行政法律规范，就构成行政违法，而不必再过问主观上是否有过错。但是，总的来说，过错责任原则作为民事侵权、刑法里的一般原则，尽年来在行政法领域为多数学者所赞同。如有学者认为，归责原则应是一个多层次的体系。以过错责任原则为基本原则，以无过错责任为例外，兼顾公平公正责任原则。具体而言，行政相对人的责任、内部行政行为中公务员的责任采取过错责任原则，行政主体的侵权行为采取过错推定原则，无过错责任和公平责任只在例外的情况下采取。这对我国税收法律责任归责原则的构建也是有意义的。 　　（二） 税法上的归责原则 　　在税法责任的追究上，纳税人责任的追究原则无疑也可以适用过错责任原则。在税法界，多数学者及一些国外税收立法也是采用的过错责任原则。德国《租税通则》七十二条“因故意或过失违反第一百五十四条第三项之规定之人，对于租税债务关系之请求权因此所受之损害，应负担责任”。其因故意或重大过失违反账户真实性的要求者，为租税之违反秩序行为。第八章第二节关于处以罚款的违法行为的规定，也采取了过错责任原则，该法第三百七十八条规定了轻率偷漏税，第三百七十九条规定了故意偷漏税。德国学者对该类条文进一步阐述为“行为之处罚以故意为，过失之处罚须有特别之规定。重大过失为加重过失。符合构成要件之行为，即显示行为的违法性”。对于行政秩序罚，我国台湾地区税法上并无明确得规定应以违反义务者主观上的故意或过失，因此实务中以往认为只要客观上有违反义务行为，不问主观上是否有可归责之事由。但是，后来的司法解释确立了过错推定原则。 　　正如施正文教授所说，是否以主观过错为要件，反映了立法者在提高行政效率与维护人民权利两种价值上的权衡。他主张纳税人税法责任的追究兼采过错原则（一般意义上的）和过错推定原则。这对我国依法行政、依法治税是有重大意义的。但是，纳税人违反税法行政责任的追究是本文所述问题的一个方面，另一个重要方面是，违反税法的主体并不限于纳税人，征税机关违反税法的行为往往更具有危害性。税法学的泰斗北野弘久也主张把制裁课税厅违反税法行为的各种措施也纳入税务制裁制度论的研究范围。这样，征税机关责任的追究原则也应该纳入研究对象，以更好的达到税法目的。本文认为，征税机关及其工作人员行政责任的追究也应采取过错责任原则，但是，在具体的适用上，为了达到征纳双方的平衡，对其过错的判断采取客观化的标准。并且，在行政处理的举证责任的分配其实也是一个平衡双方力量的重要方