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增值税“三流一致”与“虚开”的关系 　　所谓“三流”，即在货物交易环节中货物流、资金流、发票流一致。虚开，通常特指虚开增值税专用发票。“三流一致”的概念1995年国家税务总局发布的192号文，时至今日，该文中所指“三流一致”已经严重的背离了现代市场经济对于资金流、货物流多元化流转的发展要求。“三流一致”不仅与现实已经极为不符，而且缺乏上位法依据，合法性存疑等问题。目前，税务机关通常将“三流不一致”即认定为虚开，纳税人不仅面临被追缴税款、滞纳金以及罚款，甚至还会被追求刑事责任，如何正确判断“三流一致”是否为虚开，关乎纳税人的切身利益。 　　一、关于“三流一致” 　　所谓的“三流一致”是指资金流、发票流和货物流相互统一，具体而言是指不仅收款方、开票方和货物销售方或劳务提供方必须是同一个经济主体，而且付款方、货物采购方或劳务接受方必须是同一个经济主体。“三流一致”的基本假设是：真实发生交易，有买卖双方。卖家须向买家转移货物，也即物流；买家向卖家支付款项，即资金流；卖家向买家开票，买家凭票入账并抵扣进项税，即发票流。如果在经济交易过程中，不能保证资金流、发票流和货物流相互统一，则会出现票款不一致，涉嫌虚开发票，将被税务部门稽查判定为虚列支出，虚开发票，不仅需要补缴税款及滞纳金，还须承担一定的行政处罚甚至承担刑事责任的法律风险。 　　增值税进项税额抵扣中“三流一致”的源头文件要追溯到二十世纪九十年代。1995年10月18日，国家税务总局《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》第一条第三项作出规定：“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”192号文至今以二十余年，大部分内容已被废止，但是上述条款仍然有效，也就是延用至今著名的“三流一致”条款。从该条款中可以看出，在增值税的征收管理过程中，要求“货物流、资金流、发票流”必须保持一致，否则购买方的进项税额将不允许进行抵扣。 　　对于192号文第一条第三项的内容，在实务上，以往一般存在以下两种理解： 　　第一种理解：收款方必须与增值税发票的开具方一致。即不管谁支付价款，只要实际收到价款的一方就是开具增值税专用发票的销货单位、提供劳务单位，那接受这样增值税专票的货物、劳务购买方就可以抵扣进项税。至于，这个钱是购买方支付的，还是委托其他方支付不影响购买方进项税抵扣。 　　 　　第二种理解：付款方必须与增值税专用发票中注明的购买方一致。即货物、劳务的购买方要抵扣增值税进项税，必须是其自己支付款项，如果不是其自己亲自支付，导致名义上支付款项的主体和增值税专用发票中注明的购买方不一致，那取得增值税专用发票的购买方则不能抵扣进项税。 　　2016年5月26日，国家税务总局在一次视频会政策问题解答中中对一个住宿费发票进项税额抵扣的“三流一致”的答复值得我们关注。问题的答复如下： 　　“第二个问题是说纳税人取得服务品名为住宿费的增值税专用发票，但住宿费是以个人账户支付的，这种情况能否允许抵扣进项税？是不是需要以单位对公账户转账付款才允许抵扣？”总局的回答是，“其实现行政策在住宿费的进项抵扣方面，从未作出过类似的限制性规定，纳税人无论通过私人账户还是对公账户支付住宿费，只要其购买的住宿服务符合现行规定，都可以抵扣进项税。而且，需要补充说明的是，不仅是住宿费，对纳税人购进的其他任何货物、服务，都没有因付款账户不同，就不可以抵扣进项税额，那都是你们没有看懂我们发的文件，我根本就没有说过那种话。” 　　结合192号文以及总局的视频答复，可以看出192号文对于进项税抵扣中强调的资金流一致不是指付款方而是指收款方。 　　二、关于“虚开”虚开是虚开发票的简称，既包括在没有任何商品交易情况下的凭空填写，也包括在有一定商品交易情况下的不实填写。虚开类型包括虚开增值税专用发票、虚开增值税普通发票等，在实务中，虚开通常指虚开增值税专用发票。虚开增值税专用发票是商品生产、流通各个环节中的纳税人凭此抵扣进项税的法定凭证，除了可以抵扣进项之外，还可以作为企业所得税相关费用税前列支的合法凭据。 　　《发票管理办法》第二十二条规定，开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。 　　任何单位和个人不得有下列虚开发票行为： 　　为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票； 　　让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票； 　　介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。 　　在行政法上，上述条款通过列举的方式，阐明了虚开发票的行为是指为他人开具、为自己开具、让他人为自己开具、介绍他人开具与实际经营业务不符的发票。该条款中的每一项前半部分都是列明虚开行为方式，后半部分则是虚开行为对应的票面记载信息与