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股份支付应用问题分析 2010年01月21日00:00 金融会计 [赵治纲]????访问次数：40 字体：大中小股权激励起源于20世纪50年代的美国,它以委托—代理理论为基础,是一种主要针对公司高层管理人员的激励制度,通过授予高层管理人员本公司的股票或股票期权,使得他们与公司股东的行为目标趋于一致,进而为股东创造更大的价值。近年来,我国一些上市公司在员工(主要是高层管理人员)中实施股权激励,以期帮助解决委托代理问题。财政部于2006年发布了《企业会计准则第11号—股份支付》准则,这一准则的出台规范了我国上市公司股权激励计划的会计处理和相关信息的披露,但从《股份支付》准则在我国上市公司的执行情况来看,在等待期的确认、行权条件、股票期权公允价值的确定和信息披露等方面存在诸多问题,而股份支付交易的特殊性也要求实施股权激励计划的企业会计人员提高职业判断能力和专业水平。 一、股份支付及其处理 股份支付,是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。其中权益工具是指企业自身权益工具,包括企业本身、企业的母公司或同集团其他会计主体的权益工具。 股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。企业应重点要关注以下时点的会计处理: (一)授予日的会计处理 授予日,是指股份支付协议获得批准的日期。“获得批准”是指企业与职工(或其他方)双方就股份支付交易的协议条款和条件已达成一致,该协议获得股东大会或类似机构批准。 除了立即可行权的股份支付外,无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付,企业在授予日均不做会计处理。 (二)等待期的会计处理 等待期,是指可行权条件得到满足的期间。对于可行权条件为规定服务期间的股份支付,等待期为授予日至可行权日的期间;对于可行权条件为规定业绩的股份支付,应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。 在等待期内的每个资产负债表日,将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用,同时确认所有者权益或负债。 (三)可行权日之后的会计处理 对于权益结算的股份支付,在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况,确认股本和股本溢价,同时结转等待期内确认的资本公积(其他资本公积)。 对于现金结算的股份支付,企业在可行权日之后不再确认成本费用,负债(应付职工薪酬)公允价值的变动应当计入当期损益(公允价值变动损益)。 二、《股份支付》准则执行中的相关问题分析 随着《股份支付》准则的发布与实施,大部分实施了股权激励计划的上市公司均已经按照《企业会计准则第11号—股份支付》进行确认、计量和披露。由于《股份支付》准则引入我国的时间不长,并不十分健全,经济环境与美国等发达国家还有很大的差距,这些都导致《股份支付》准则在执行过程中存在着较多问题,从而造成会计信息的失真。从上市公司执行该准则的情况来看,一部分上市公司在《股份支付》的确认、计量和披露中出现了不少问题。 (一)等待期的确定 等待期,是指可行权条件得到满足的期间。对于可行权条件为规定服务期间的股份支付,等待期为授予日至可行权日的期间:对于可行权条件为规定业绩的股份支付,应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。对于股份支付条件中既规定了服务期间和业绩条件的没有进行详细规定。 而目前我国实施了股权激励的上市公司全部采用了业绩条件作为行权的条件,此外还在条款上附加了相应的服务期间的条件,这些上市公司在确认等待期的过程,均倾向于采用隐藏的服务年限作为等待期,而将业绩条件忽略了。由于采用服务年限作为条件确认的等待期,会比以达到业绩作为条件确认等待期长,上市公司一方面可以延长成本费用分摊期限,减少每年确认的费用,起到平滑业绩的作用:另一方面,由于每年确认的费用下降,可以更容易达到可以行权的业绩条件。 此外,部分公司没有根据等待期的定义结合公司的股权激励方案规定的可行权条件进行综合判断,特别是忽视了激励方案中的服务期条款等隐含的可行权条件,导致应该在等待期内合理分摊的期权费用一次性计入会计期间,造成当期巨额亏损。 (二)股票期权公允价值的确定问题 由于我国资本市场的发展还不成熟,缺少期权的金融工具,因此上市公司无法获取期权的市场价格。在无法获取期权的市场价格的情况下,上市公司采用了估值技术,估计这些期权工具的可能价格。这些都导致《股份支付》准则全面采用公允价值计量存在较多问题。比如,对于采用限制性股票进行激励的公司,大部分公司没有确认股东低价转让股票而由公司承担的成本费用;对于公司采用定向增发限制性股票的上市公司来说,目前存在的普遍问题是对限制性股票的激励成本,即公允价值的确定方法不统一。在运用估值模型计算期权的公允价值时,由于缺乏历史数据,加上对估值模型