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从日本一判例看 CFC 立法与税收协定的兼容性 邵朱励 为了打击国内居民企业通过在避税地设立的受控外国公司（Controlled Foreign Corpora－tion，CFC）进行避税的行为，很多国家都借鉴美国立法制定了本国的受控外国公司立法（以下简称“CFC立法”）。但是，在实际操作过程中，税务机关援引CFC立法的相关规定对本国居民纳税人予以征税时，却常常被纳税人抗辩，认为该征税违反了双边税收协定的相关规定。本文旨在通过对日本最高法院对相关案例判决的分析，说明CFC立法与税收协定的兼容性问题。 一、案情简介 2009年10月29日，日本最高法院判决与日本公司所得税有关的日本税收特别措施法案（SMCT）第66-6条中的反避税地立法（CFC立法）不违反日本—新加坡税收协定中的营业利润条款（第7条）。案情大概如下：A 公司于1979年在新加坡成立，在新加坡从事生产和销售治疗胃溃疡药物的活动。原告是日本国内的一家公司B，从1991年4月起持有子公司A的90%的已发行股份。子公司A于1998年3月将其股份出售，已实现的资本利得为8 093.9 亿新加坡元。由于股份销售的资本利得在新加坡是不用纳税的，子公司A从1998年1月1日—1998年12月31日的年应纳税所得是1 937亿新加坡元，应纳税额是453.3亿新加坡元。因此，1998年子公司A的实际税率是4.52%。 被告是日本町税务局。被告认为，根据SMCT 第39-14条（执行条例）的规定，如果一个外国子公司的实际税率等于或小于25%，那么，该子公司就会被看成是“符合规定的外国子公司”。因此，子公司 A 构成了SMCT第66-6条“符合规定的外国子公司”，推定子公司A的“符合条件的保留所得”9 440.9亿新加坡元应该被包括在原告1999年1月1日—1999年12月31日的应纳税所得额中。原告提起诉讼。原告辩称，SMCT第66-6条违反日本—新加坡税收协定第7(1)条，因为日本—新加坡税收协定第7(1)条涉及企业的营业利润，其中规定：缔约国另一方不应就缔约国一方企业的营业利润征税，即使缔约国另一方对其国内公司是征某种形式的税的，而SMCT第66-6条对未在日本设立常设机构的外国公司的利润征税。日本地方法院和日本高等法院判决被告胜诉。原告上诉至最高法院。最高法院驳回了原告的上诉，维持原判。 二、案情评析 （一）CFC立法的性质及合理性 CFC 立法从性质上讲是一国的反避税地立法,其产生有合理的背景,其内容也具有合理性。这一点在日本最高法院的判决理由中也得到了充分体现。 1.CFC立法之背景及内容。CFC立法首先是一国的国内税收立法，而根据国家税收主权原则，一国在决定其实行怎样的涉外税收制度以及如何实行这一制度等方面有完全的自主权，不受其他任何国家和组织的干涉，任何人、国家和国际组织都应尊重他国的税收主权。为了打击利用避税地避税的行为，制定CFC立法当然是一国行使国家税收主权的应有之义。在一国不采取CFC制度的情况下，如果CFC不将其所获得的利润以股息的形式分配给本国居民股东，那么，该股东在国内承担的应纳税所得中则不包括该部分应取得而尚未实际取得的利润；只有当CFC将利润实际分配给其股东时，该股东才需要就该笔所得向其居住国纳税，这等于向其股东提供了一笔与税款相当的无息贷款，以鼓励其对外投资。但这种延迟纳税的好处为本国居民用CFC避税也提供了可能，因为如果CFC所在国是一避税地国家，该避税地国家对所得不征税或只按很低的税率征税，或者CFC所在国采取极其优惠的税收政策，且该CFC延迟或根本不向其股东分配利润，则本国居民就可以把其全球消极所得积累在设立在避税地的CFC以达到避税的目的，因为最终这些消极所得的总税负为零或很轻。由于这种利用在避税地设立CFC的方式进行避税的现象会侵蚀一国的税基，所以美国率先于1962年在肯尼迪法案（通称F分部）中创立CFC立法，之后各国纷纷借鉴，迄今为止已有20多个国家在本国国内税法中对CFC进行规制。CFC立法的大概原理是:为了取消居民股东享受延迟纳税的好处，无论CFC是否将利润以股息的形式分配给居民股东，股东所在国都可以将母子公司的利润进行合并征税。 但是，也应看到，借在避税地注册成立CFC以逃避承担纳税义务的事例虽然有，但不应是国际投资的常态， 大多数的CFC还是能够从事积极、真实的经营活动，以开拓海外市场，提升本企业产品的国际竞争力。如果CFC立法制定得过于苛刻，可能会抑制这些企业从事海外直接投资活动的积极性，因此，各国的CFC立法都有一些重要的豁免规定，如真实营业活动豁免、分配豁免、最小豁免、公开上市豁免、动机豁免、整体豁免，等等，以起到保护企业积极进行海外投资的目的，实现反避税与保护海外投资之间的平衡。