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论企业内部控制动态过程观 　　一、引言 　　企业内部控制理论演进经过了一个漫长的时期，大致可分为内部牵制、内部控制制度、内部控制结构、内部控制整体框架与企业风险管理整体框架等几个不同的阶段。内部控制产生和发展始终与社会生产力水平提升、企业规模迅速扩大以及经营管理方式变革、政府宏观控制理论与实践运用和外部审计推动相关，内部控制理论的每次突破都是动态发展的过程。在内部控制概念的发展演进过程中，内部控制经历了“方法措施观”、“政策程序观”到“过程观”发展演化阶段。因此，内部控制理论不是一蹴而就的，具有动态性，其每一步发展都是公司失败案件或系统危机作出的反应。 　　借鉴COSO报告，我国《企业内部控制基本规范》将内部控制定义为：由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的，旨在实现控制目标的过程。从内部控制的内涵发展看，内部控制是手段而非目的，是一个执行“过程”而非结果，不是单一制度机械、静态的规定，而是一个发现问题、解决问题、并且贯彻于企业管理始终的执行系统和动态过程；从内部控制的组织结构变迁看，内部控制从最初主要作用于业务层，逐步向企业金字塔顶端扩散；从内部控制的实施过程看，内部控制是一个连贯、稳定的状态，要保证内部控制执行的持续有效性，控制设计与监控必须不断适用企业内外部环境的变化；从系统内部要素之间的联系看，内部控制信息是动态的，内部控制各要素详细化的结果都存在明确的时间与空间逻辑，信息的沟通与交流是内部控制的载体，通过内部控制各要素之间不断地流动，实现各要素之间的信息传递和交换。 　　目前，企业内部控制问题受到社会各界越来越多的重视。但是，在内部控制实际运行中，花费大力气制定的内部控制标准一旦转化为固化的制度和程序，容易被理解为一成不变的固定程式，影响企业经营的效率和效果、财务报告的可靠性以及发展战略的实现。因此，树立企业内部控制动态过程观成为必要。 　　二、内部控制观念上的误区 　　与国外相比，我国的内部控制规范发展独具特色。我国真正意义上的内部控制规范是从其核心的内部会计控??即会计监管人手而不是由内部控制框架起步的；内部控制规范建设是由政府各部门以“准法规”形式发布实施的，权威性强，执行快速有力。由于我国企业内部控制建设起步较晚，尚存在观念上的误区，主要表现在以下方面。 　　（一）过分依赖“固化”的控制信息 　　企业对内部控制的理解，常常会被限制在内部控制规范的范围之内，更多的是根据相关文本性条款寻找内部控制的关键控制点实施控制流程，即过于依赖程式化的控制信息，偏重于控制制度的层面，按照被动方式进行风险管理，产生“因为制度”就可以把自己的责任推卸干净的思想。特别是设计操作层面关键控制点时，一味的按固化的信息来设计、执行，就会出现各级管理层按照原来规定管理而不敢有所变化。即使已经掌握了可以积极应对问题的措施，为了避免承担相应的责任，也会以各种借口而推脱，这样就会僵化原来的控制措施和程序，结果丧失了随着环境变化而积极变更失效控制的良机。 　　（二）采用“自下而上”的执行方式 　　企业实施内部控制时，倾向于采用从下到上的执行方式，即内部控制的实施首先是根据整体制度，在较低的组织层次上来识别和监控风险点，然后通过各个环节配合实现整个内部控制的过程，认为只要“尽职遵守”风险就会降到最低，因此，将很多精力放在了制度执行上。这种执行方式，其实也是依赖于固化的控制信息，而不能应对变化了的内外部环境。 　　（三）内部控制就是纠错防弊 　　人们对内部控制的观念常常与纠错防弊相等同，在执行内部控制的过程中，往往重视发现问题后的修复性和补救性功能。这种执行是建立在已经发生问题基础之上的，检查过程相对来说更加简便，不需要做出更多的专业性判断，但是却限制了内部控制重要性的发挥，降低了组织的灵活性和应变能力。 　　（四）内部控制与企业管理脱节 　　大多数企业的内部控制不能真正溶合于企业决策、执行、监督全过程，出现控制与管理脱节现象。这种做法忽视了企业发展战略在内部控制中的重要性，认为控制是执行层面的事、管理是战略层面的事。其实现代内部控制与公司治理、企业管理的边界越来越模糊了，讲到控制必须提到管理，控制就是管理。内部控制致力于培育企业生存的商业环境，企业内部控制系统设计、执行与评价都须基于企业战略视角。 　　三、内部控制动态过程观 　　运动是系统的主要存在形式，为了设计合理、有效的内部控制，平衡风险和控制信息的关系，提高内部控制运行效率，企业应当树立应对变化而动态调整的内部控制观念。 　　（一）决策与执行相互动 　　树立内部控制动态过程观，要求企业从风险的角度掌握、筛选控制信息。这就要求强调决策层（董事会）在内部控制中的作用，决策层要决定整个企业的风险偏好，控制监督整个风险管理过程。在决策层决策的基础上再进行具