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基于多维视角负商誉会计处理探讨 　　摘要：长期以来，企业并购中负商誉的确认和计量一直难以达成共识。从“什么是负商誉”这一根本问题出发，对负商誉的本质属性进行深入探讨。在此基础上，分析总结了传统负商誉会计处理的方法和不足，最后基于多维视角提出了改进负商誉会计处理的方法，希望对负商誉的研究与实务有所启示。 　　关键词：负商誉；会计处理；多维视角 　　中图分类号：F23 　　文献标识码：A 　　文章编号2014 　　1引言 　　企业并购负商誉的会计处理一直是会计界的难题之一。长期以来，尽管理论和实务工作者对其确认与计量进行了大量研究，形成了众多的研究成果，但始终难以达成共识。本文试图从负商誉的本质入手，分析总结传统负商誉会计处理的方法与不足，探讨多维视角下负商誉的会计处理问题，以期对负商誉的研究与实务有所助益。 　　2负商誉的本质属性 　　负商誉来源于企业的并购行为，其价值表现为并购方支付的价格小于被并企业可辨认净资产公允价值的部分。无论是国际财务报告准则还是我国新企业会计准则，都基于合并成本与被并企业净资产公允价值的“差额”来定义负商誉，但这种定义方法并未触及负商誉的经济实质，而是仅仅涉及了负商誉的计量问题。对于“什么是负商誉”，学术界从不同的视角和不同的理论对负商誉的本质属性进行了深入探讨，代表性的观点有以下三种。 　　2.1自创商誉观 　　自创商誉观把负商誉视为并购企业自身商誉在企业合并过程中的一种转化形式（徐泓等，1998）。当并购方在品牌知名度、销售网络、市场份额以及企业管理等方面具有优势时，被并企业的资产被重组后会凭借并购方的经营水平和管理能力表现出更强的盈利能力，因而对被并企业来说，为了获取并购方的这种商誉资产投资，必须承担收购价格差异的代价，以低于本企业净资产公允价值的价格出售。 　　2.2负债观 　　负债观认为被并企业账面上存在一些未能反映的不利因素或隐性成本，这会导致并购企业未来经济利益的流出或者收益的减少。因企业合并行为，被并企业的一些不利因素（比如企业因存在大量退休职??而需支付的庞大退休费、福利金等）会转嫁到并购企业身上，而负商誉正是并购企业承担的这种现实义务，是对其承担隐性负债而导致未来付出的一种事前补偿（李晓玲，1999）。 　　2.3收益观 　　持收益观的学者认为，负商誉既不是自创商誉的转化形式，也不是负债，而是并购企业资本交易过程的节约，是并购方以低于被并企业净资产公允价值完成合并的一种结果。因此，对并购企业来说，负商誉应该体现为一项利得。 　　本文认为，以上三种观点各自从不同侧面反映了负商誉可能的构成因素。在现实中，企业并购负商誉形成的原因众多，可能包括并购企业因承担隐性负债而获得的补偿（符合负债观），也可能包括谈判的优势（部分符合自创商誉观），或者被并企业急需资金而压低估价以尽快变现（符合收益观），以及评估时由于人为因素导致的高估企业资产等。因此，从本质上看，负商誉是企业并购时的一种货币量表现的外在形式（阎红玉，1999），它更类似于混合性账户，是由多种因素共同导致的合并成本小于被并企业净资产公允价值的情形。 　　3传统负商誉会计处理的方法及不足 　　由于对负商誉的本质存在不同的认识，目前各国关于负商誉的会计处理问题，采取的方法不尽相同。常见的主要有以下四种方法： 　　方法一：等比例冲抵长期有价证券外的非流动资产的公允价值。由于考虑到被并企业的非流动资产有可能被高估，该方法要求将净资产公允价值超过购买成本的差额，先冲抵非流动资产的公允价值，如有剩余则作为递延贷项处理，并在收益期内摊销。目前以美国为首的西方一些国家采用此方法。显然，这种会计处理方法主要是考虑了人为评估不准确的影响。 　　方法二：确认为负债，在一定期限内摊入各期收益。由于负商誉现象产生的一个重要原因是被购买企业账面上可能存在一些未能表达的不利因素或隐性成本，而这可能导致企业未来的盈利能力低于一般水平，将其确认为负债并在以后各期系统摊销的做法可看成是对并购企业未来资产贬值或较低收益能力的一种补偿。这种会计处理方法符合负债观，体现了“负商誉是并购企业一项负债”的思想。 　　方法三：确认为资本公积。即把负商誉暂时记为权益的增加，待将来相关资产折旧或变现时再转入留存收益（未分配利润）。这种处理方法体现了会计的谨慎性原则，不会影响企业当年的利润表，但不足之处是忽视了负商誉的形成因素，而直接赞同资本交易行为应该绕过损益表进入资产负债表的处理惯例。 　　方法四：对资产负债公允价值进行复核，差额计入当期损益。国际会计准则和我国2006年颁布的新企业会计准则均采用此法，即要求重新评估被并企业的各项资产、负债以及并购企业付出的成本，如果重新评估后仍有差额的，再计入当期损