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内部控制缺陷认定困境分析和对策研究 　　摘要：内部控制缺陷的识别与认定是评价内部控制是否有效的关键问题，也是内部控制评价和鉴定中最基础的问题。然而目前我国在内控缺陷的识别和认定上还存在着诸多不完善的地方，这将导致企业内控缺陷认定的困难进而影响到企业内控信息披露的质量。本文对此现状和困境进行了分析，并提出相应的解决对策和途径。 　　关键词：内部控制缺陷 识别与认定 困境 对策 　　一引言 　　2010年，五部委联合发布了《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》等文件，执行内控规范的企业必须对企业内部控制有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，同时聘请会计师事务所对财务报告内部控制的有效性进行审计，出具内部控制审计报告。 　　目前在上市公司内部控制信息强制披露的背景下，内部控制缺陷的识别和认定倍受关注，同时它也是评价内部控制是否有效的关键点，是内部控制评价和审计工作中面临的重大难题（刘玉廷，2010）。之所以内部控制缺陷的识别和认定成为重大难题，是因为上述规范体系中在对内控缺陷识别和认定做了原则性规定之后并没有提供具有操作性的指导。这直接导致企业管理层和外部审计机构只能凭借个人主观判断进行内控缺陷的识别和认定（田娟，2012），这种主观判断容易受到人员的专业胜任能力和自我选择性的影响。企业评价内部控制的目的是不断提高为控制目标实现提供合理保证的程度。因此，对于内控缺陷本质的理解应该是基于目标导向型的，主要从偏离控制目标实现的可能性和程度以及影响后果来识别和认定内控缺陷。目标导向型的识别和认定对什么是内部控制缺陷、种类的划分、如何区分内控缺陷和内控局限、如何区分财务报告与非财务报告内控缺陷等一系列问题更需要明确的规范以及具有较强的实务操作性。正是这些问题的概念模糊和实务操作性不强导致了我国企业内控缺陷认定的困难，进而影响到企业自我评价以及内控信息披露的质量。 　　二、内部控制缺陷相关文献综述 　　从研究侧重点来看，现有的内部控制缺陷文献主要集中在五个方面：内部控制缺陷披露与公司报告质量的相关性（Doyle，Ge和McVay，2007；LaFond，2008；杨有红和毛新述，2009）；披露内部控制缺陷企业自身特征研究：企业审计特征、治理特征等角度（杨有红和陈陵云，2009；Hollis等，2009；Jeffrey等，2007）；影响内部控制缺陷披露的主要因素（Doyle，Ge和McVay，2007；Hollis等，2007；林斌和饶静，2009；田高良等，2010）；内部控制缺陷与会计信息质量的关系（Doyle，2007；GohLi，2008）；内控缺陷披露的市场反应（Hammersley等，2008；Beneish等，2008；BryanLilien，2005）。通过梳理以上相关文献，笔者发现国外学者对内部控制缺陷进行了一定的研究，但均忽略了内部控制缺陷的认定问题。研究者一般首先假设上市公司可以对内控缺陷进行专业认定和披露，然后就直接研究存在内控缺陷公司的特征以及市场对这些公司的反应。 　　在少数内部控制缺陷识别和认定的研究中，内部控制缺陷的分类标准繁多，分类的依据略显随意。部分学者把重大内部控制缺陷按照公司运营的各个子模块来划分：账户类缺陷、培训类缺陷、期末报告和会计政策类缺陷、收入确认类缺陷、职务分离类缺陷、账户核对类缺陷、子公司类缺陷、高管类缺陷和技术类缺陷（Ge和Mcvay，2005；齐保垒2010；单华军2010）；也有学者按照重大缺陷形成原因将其分为：人员归因缺陷、复杂性归因缺陷和一般归因缺陷（JeffreyDoyle，2006）；还有学者按照审计难易程度分为较难审计类和容易审计类内控缺陷，并且认为较难审计类内控缺陷包括控制环境缺陷、财务报告缺陷、关键人员缺陷，较容易审计类内控缺陷包括日常业务控制缺陷、控制系统缺陷、交易核算缺陷（S. Hammersley，2007）；还有学者按照企业审计特征和治理特征来划分内控缺陷：上市公司中报或年报财务报表重述行为及存在审计师变更的（鲁清仿，2009）。可见，我国对内控缺陷的研究比较零散，缺乏系统、专门的研究。 　　因此，笔者将从内部控制缺陷的识别和认定的规范化视角进行深入研究，提出内部控制缺陷的识别和认定存在的现实问题，并在此基础上探讨解决的方法和路径。 　　三、内部控制缺陷认定存在的现实问题分析 　　（一）内控缺陷和内控局限性的认定模糊 　　在企业进行自我评价的过程中，基于企业的“自我选择性”，可能很大程度上会利用内控缺陷和内控局限性的理解误区来选择对自己有利的披露方式，将管理层越权、串通或共谋等超越内部控制的故意行为认定为内控局限性，从而得出内控有效性的结论。事实上，内控缺陷和内控局限性两者既有共同点又存在本质的区别。内控缺陷和内控局限