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价值链会计主体界定 　　【摘要】价值链会计主体假设对价值链会计理论的构建至关重要。将价值链联盟作为价值链会计主体，一方面信息共享很难实现，另一方面不适用于加入多个价值链联盟的企业。基于这一问题，文章分析价值链管理对企业的影响，将企业与其他企业签订的契约作为价值链会计主体的边界，以进一步明确价值链会计主体假设。 　　【关键词】价值链会计 会计主体 契约 　　一、研究背景和文献综述 　　价值链管理的思想强调，企业管理活动应当加强内部各环节以及与其他企业之间的合作，区分增值及不增值作业，通过资源整合最大化客户价值，从而实现价值链整体和各节点企业的价值最大化。所谓价值链会计，是基于价值链管理思想对传统会计进一步延伸的会计核算分支。国内外学者对价值链管理理论的研究指出，在价值链管理中需要通过“整个链条范围内的资源优化和信息集成”（Michael E. Porter）来提高“总体响应速度”（Tom McGuffog，1997）①，“追求整个链条总体利益而不是局部利益增加”（Gerhard Plenert，2001）。由此可以看出，价值链会计提供的信息不应当仅仅局限于某一企业内部，而是凡是纳入价值链管理的环节都应当得到反映和监督，这就要求价值链会计的空间范围进一步扩大。价值链会计主体作为对其空间范围的假设，也应当进行重新界定，这对价值链会计理论的构建十分重要。 　　对价值链会计主体假设的研究可以分为以下三个阶段：在研究初期，广大学者意识到，在价值链管理理念和企业信息化的影响下，会计主体应由独立企业扩展到更为广泛的经济联盟。在第二个阶段，国内学者提出了两层次的会计主体理论。于富生、张敏（2006）认为，价值链会计第一层次的管理主体是核心企业，第二层次是价值链联盟。第三个阶段是虚拟会计主体与实体会计主体理论。程宏伟认为，价值链会计的主体既要适当体现企业的独立性，又必须体现企业所处的价值链联盟的重要性，他认为，价值链会计主体可以分为虚拟会计主体与实体会计主体。虚拟会计主体是整个价值链联盟；而实体会计主体则是价值链联盟中的各个企业，包括核心企业与配套企业（程宏伟、张永海、李想，2007）。 　　在以上三种观点中，众多学者一致认为价值链联盟应当作为价值链会计主体。但是，具体来说，价值链联盟空间范围的边界到底在哪？这一范围是否包含所有价值链联盟企业的方方面面？如果是这样，那将带来两方面的问题：首先，会计核算范围超出了经济活动的范围，提供了与价值链管理无关的会计信息。价值链联盟的经济活动是建立在合作契约之上的。由于企业间合作契约的多样性，即使是价值链联盟中的核心企业也并不一定能够控制其他企业的全部资源。将价值链上所有企业的所有经济活动都纳入到价值链会计的核算范围，必然会导致部分会计信息既不被外部信息使用者需要，也不被内部管理者需要。在这方面，程宏伟（2007）虽然将价值链上的会计信息区分为“看得见”和“看不见”的信息，但应如何区分这两种信息目前尚无结论。其次，当同一企业参与到多个会计联盟中时，会计信息不能满足内部管理者的需求。于富生、张敏（2006），程宏伟（2007）虽然也将独立企业作为价值链会计主体的一部分，与价值链联盟主体并列，但是这样的分层理论割裂了各价值链联盟与企业的关系。因为不仅是价值链上的企业之间存在相互影响相互合作的关系，参与到不同价值链中的同一企业的各模块之间存在更为直接的相互影响（例如，在某种情况下管理者可能需要根据企业内不同价值链联盟的经营情况在参与到不同价值链联盟的部门之间调配资源，以实现资源的优化配置）。此时信息搜集和使用的成本将加大，甚至无法满足其需求。 　　因此，价值链会计主体应当重新界定，使得在此基础上形成的会计信息能够更好地满足相关性的原则，更充分地满足信息使用者的需求。 　　二、对价值链会计主体的重新界定 　　为了解决现有价值链会计假设存在的以上问题，本文认为，应当在厘清价值链管理对会计理论的影响基础上，根据价值链管理信息使用者的实际要求确定价值链会计主体的边界。 　　1.价值链会计与合作契约。在现代信息技术和网络技术高速发展的背景下，企业与其供应商、分销商、终端客户和其他服务支持通过各种复杂形势相互关联、相互合作，形成网状结构的“价值链联盟”。随着价值链管理理论的发展和价值链联盟中各企业间合作关系的日益复杂，价值网、价值星系等概念逐渐被提出并完善。但无论价值联盟如何发展，企业间的合作关系和具体的管理办法都是通过联盟企业间的契约决定的。这些合作契约将不同的企业联合为一个整体，重新分配各企业间的权责利关系。在这种影响下，企业管理者的信息需求也随之变化，而这些需求也都体现在相应的契约当中。 　　2.基于合作契约的价值链会计主体边界。会计主体决定了会计信息反映和监督的范围。在价值链管理思想的指导下，无论是会计信息的内部使用