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企业合并准则在实务运用中探讨 　　【摘要】文章从同一控制下企业合并报表期限的确认、权益法核算下处置部分股权、非同一控制下企业合并的商誉三个角度探讨企业合并对财务报表的影响。 　　【关键词】合并期限 留存收益 当期损益 商誉 　　2006年财政部发布《企业会计准则第20号――企业合并》、《企业会计准则第33号――合并财务报表》（以下分别简称《企业合并准则》和《合并财务报表准则》），对企业合并行为而引起财务报表的变动制定了规范，之后又针对在具体运用中遇到的实际情况与问题，连续出台了系列解释文件。本文试图从编报企业及报表使用者角度出发，探寻一些在实务运用中易遇到的实际问题，研究企业经营效益与合并效益如何真实地在报表中体现，探讨企业合并对财务报表的影响，以期有助于更加严谨地规范企业合并财务报表的处理。 　　一、同一控制下企业合并报表期限的确认 　　1.《企业合并准则》第八条规定，同一控制下企业合并利润表、现金流量表应自“合并当期期初至合并日”进行合并。同一控制下企业合并其经济利益最终并未流出或流入集团内部，就集团整体而言，对被合并方进行报表合并仍按账面价值计量，只是合并主体发生了变动，并未影响集团整体经济资源。所以准则规定了这种控制形式下企业合并的合并方在取得控制权后即可将被合并方“合并当期期初至合并日”实现的利益通过报表归入合并方。 　　然而此类合并，集团整体经济利益虽未改变，但集团内部经济利益却发生了转移。例如，某集团公司旗下有L、M、N等数家全资子公司。2012年11月L公司自集团公司处以4亿元购得M公司的100%股权并取得了对M公司的控制权，合并后M公司仍维持其独立法人资格，M公司2012年11月净资产账面价值为4亿元，其中1―11月净利润为1亿元。从并购类型分析，此项并购属于同一控制下的企业合并。L公司在合并日所编制的合并报表应将2012年1月至2012年11月M公司的净利润1亿元与该段期间的现金流量计入合并报表内。通过企业并购L公司对外公布的合并报表净利润迅速扩大了 1亿元，同时报表净资产相应得到提高，在短时间内迅速掩盖了L公司的真实财务成果。通过这项交易，集团内部经济利益得以转移。 　　上例中，再假设U公司为N公司下属全资子公司，L公司又于2012年12月自N公司处购得U公司100%股权并取得控制权，根据准则规定“合并当期期初至合并日”期间的净利润与现金流量L公司与N公司在编制合并报表时都须纳入合并范围，虽然最终控制方集团公司在合并报表时予以抵销重复计算的会计损益与现金流量，但被投资方U公司“合并当期期初至合并日”期间的会计损益与现金流量被重复体现在原母公司N方与新母公司L方的合并报表内，容易引起报表误读。 　　2.《企业合并准则》同时规定，同一控制下企业在合并日进行资产负债表合并时，以资本公积的贷方余额为限，将合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方部分的资本公积转入盈余公积和未分配利润。笔者认为，合并报表应以企业投资时间为限，将企业投资前后实现的收益在报表中进行剥离，应强调留存收益在投资前后所应有的会计区别，这样才能准确地划分企业应确认投资收益所属会计期限，使合并报表所有者权益各项目之间所包含的会计定义更加清晰，有利于报表使用者对企业投资活动所产生的经济效益作出真实判断。 　　笔者认为，在编制企业合并报表时，不但应注重同一控制下企业合并的整体经济利益，而且更应严密规范被合并企业会计报表损益的真实归属，杜绝集团公司内部出于包装或其他原因对个别公司进行经济利益转移，从而达到粉饰财务报表的目的。 　　二、权益法核算下处置部分股权 　　《企业会计准则第2号――长期股权投资》第十六条规定，采用权益法核算处置投资时权益变动金额按相应比例转入当期损益。例如，P公司2010年1月对A公司投入2.5亿元取得A公司40%的长期股权投资，以此对A公司采用权益法核算，2011年12月P公司对A公司的长期股权投资由于两年内A公司的生产经营而发生了变动，其中由于损益变动P公司增加了留存收益3 200万元，由于权益变动资本公积增加了5 600万元。2012年1月P公司处置了A公司10%的长期股权投资，收到处置价款9 000万元，2012年1月A公司净资产账面价值8.45亿元。 　　按照《企业合并准则》规定的会计处理为：将实际取得价款9 000万元与处置长期股权投资的账面价值8 450万元[（25 000+3 200+5 600）÷4]的差额550万元应当计入当期损益。按准则规定进行会计处理是基于已经实际处置部分股权与企业无关的考虑，将已处置部分股权的全部权益视作投资利得，计入当期损益。 　　笔者认为，若将实际收取处置价款9 000万元与处置长期股权投资的账面价值8 450万元的差额550万元，作为权益变动金额计入资本公积，可能更为妥切。因