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关于资本溢价转增资本个税问题探究 　　摘要：在股权投资及企业并购重组中，往往会产生大额资本溢价，资本溢价转增资本时，对自然人股东是否缴纳个人所得税存在较大争议。笔者通过对现行政策文件的梳理，结合实务工作，对政策法规作了较为深入地分析，以加深理解，并对个税征管问题进行探究，期待政府主管部门尽早出台更明确的管理规定。“资本公积―资本溢价”指股东投入的资金超过其在注册资本中所占份额的部份。其不同于利得性质的其他资本公积。有限责任公司资本溢价转增资本时，自然人股东是否缴纳个税存在的争议包括：一是没有所得、无需纳税；二是因转增新增的资本份额需全额纳税；三是转增后资本份额超出投资成本部分纳税。 中国论文网 /1/viewhtm　　关键词：资本 股权 纳税 　　下面从政策及实务两个角度，我们对资本溢价转增注册资本的个税问题进行解析： 　　一、政策分析 　　国税发[1997]198号文规定：“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税”。国税函[1998]289号文规定：“国税发[1997]198号）中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。” 　　这两个文件对资本公积的征免税的范围未作详细规定，且对股份制企业是否包含有限责任公司未作明确。实际征管中，解读五花八门。假设股份制企业仅指股份有限公司，那么是否可以改制为股份有限公司后，再转增就可以免税？如果可以，是否形成矛盾？ 　　笔者试图找到权威文件对“股份制企业”这个名词进行解读，发现国家体改生[1992]30号文件《股份制企业试点办法》第三条规定：“我国现有股份制企业主要有股份有限公司和有限责任公司两种组织形式。”这个文件的发文机关包括：国家体改委、国家计委、财政部、中国人民银行、国务院生产办，相当于目前的国家发改委、财政部、中国人民银行联合发文。对照这个解释，有限责任公司完全符合国税函[1998]289号文的规定，其资本溢价转增资本就不用缴纳个人所得税。 　　国税函〔1998〕333号文、国家税务总局公告2013年第23号，明确对从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，应按规定缴纳个税。可见对于利得性质的盈余公积金以及资本公积中的其他资本公积在转增资本时均需要缴纳个人所得税。资本溢价属于投资形成的公积金，不属于利得性质公积金，在转增资本时，不论新老股东均未实现所得，不能视同利得缴纳个人所得税。 　　国税函〔2010〕79号文规定“被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。” 　　这里明确了“股权（票）溢价所形成的资本公积”有两种形式，79号文所称投资方企业包含了有限责任公司和股份有限公司两种形式。既然企业法人投资者已经明确规定不作为“股息、红利收入”，按照《公司法》同股同权的基本原则，自然人股东应该和法人股东享有同等的法律地位，不能区别对待，既然法人股东在股权（票）溢价转增资本时不作为投资方企业的股息、红利收入，自然人股东同样也不能作为股息、红利收入，否则就违背了税收“公平原则”。 　　根据税收法定原则，税收征管应遵循课税要素法定原则和课税要素明确原则，法律未作规定时，应作有利于纳税人的解读，没有规定纳税的，就不予征税。个人所得税没有转增资本纳税的税目；资本溢价转增时，股权没有转让，也就没有转让所得，与股权对应的净资产没有随转增资本发生任何增减变化，也没有财产增值或赠与的所得，不符合“股权转让所得”的税目内容。资本溢价转增资本时，将其视为“利息、股息、红利所得”同样也是不合理的，首先，被投资企业实际没有进行任何利润分配，没有任何利润分配相关的决策、决议，没有进行任何利润分配的财务处理及税务处理，资本溢价也不属于利得性质的所得，因此“视同股息红利所得”缺乏法规依据。 　　财税〔2015〕116号文、国家税务总局公告2015年第80号，同样没有对此问题给出明确解读。理解这两个文件应该其前后出台的相关文件，联系116号文出台的前后文件及解读，可知这只是将试点地区的个人所得税分期缴纳优惠政策推广到全国，其中资本公积转增资本是不包含股本（资本）溢价的，不是所有资本公积转增资本均需纳税，一定不能超出立法原则进行过度解读。 　　二、案例解析 　　甲有限责任公司注册资本900万，A、B自然人股东分别占60%，40%，现有C自然人股东进行增资，增资后注册资本1000万元，C自然人股东投资1100万元，占10%股份，其中100万作为注册资本核算，其余1