法规信息反映联属公司常设机构认定.doc

第 15 期 财政部条法司编 2008年3月11日 联属公司常设机构认定 ——国际税收领域 “揭开公司的面纱” 条法司 张潞 第一章 序言 常设机构是双边税收协定创设的一个限制收入来源国对非居民企业来源于本国或与本国相关的收入行使税收管辖权的概念。如依据中国《企业所得税法》第3条，非居民企业应就其取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。但当中国与另一个国家签订双边税收条约后，中国对非居民企业行使税收管辖权的情形就可能受到条约的限制。为了避免双重征税，双边税收协定一般规定，非居民企业在来源国设立常设机构是来源国对非居民企业的经营利润行使税收管辖权的一个前提条件。该条件确保了非居民企业的经营活动与来源国有实质的联系，从而使来源国的税收管辖权有足够的正当性。所以，有国外经营行为的纳税人往往依赖“常设机构”测试，避免其收入被一个与其居民国签订了双边税收协定的国家征收所得税。 因而，无论是对跨国企业还是对来源国税收当局，甚至居民国当局，税收协定中有关常设机构的认定的规定都非常重要。为了给各国提供一个双边税收协定的参考文本，经济合作与发展组织制定了《关于对所得和财产避免双重征税协定范本》（以下简称《OECD协定范本》）并随着时间的推移不断对其更新。实践中，包括中国在内的许多国家都采用了《OECD协定范本》对常设机构的定义：常设机构指的是一个企业赖以从事其全部或部分经营行为的固定场所。关于常设机构的形式、构成条件以及否定性构成条件，《OECD协定范本》还有进一步的规定。然而，跨国公司复杂多变的组织结构及其富有创造性的商业实践使得任何协定定义都无法完全解决国际税收实践中的双重征税与税收管辖权落空的问题。 因此，税收协定对常设机构的定义也保持了一定灵活性，使各国可以根据不同的商业实践对协定文本做出合适的解释。 在各种对常设机构做出的解释中，一个引人注目的例证是对这一概念在联属公司情境下的重新界定。在国际税收协定中，对于跨国公司的利润分配有两种税收处理方法：常设机构与转让定价税制。尽管税收协定并未禁止运用常设机构这一工具对跨国公司的利润进行以税收为目的的调整， 但毫无疑问，转让定价税制是在联属公司中更为常用的税收处理方法。然而，近年来却有一种将非居民企业在境内的联属公司认定为该企业的常设机构的迹象，如倍受争议的意大利最高法院做出判决的Philip Morris案。 事实上，在联属公司中对常设机构的认定并不是一个新产生的问题。然而，由于跨国公司设计出越来越多的方案，在不设立一个来源国可以有效行使税收管辖权的实体的情况下在来源国建立起大规模的业务，来源国就有了越来越多的扩大常设机构的内涵与外延，从而将联属公司认定为常设机构并据此对非居民企业行使税收管辖权的利益驱动。在此背景下，本文将结合历史与当前的有关税收协定的文本以及个别案例，对于在联属公司中认定常设机构的现实性与可能性进行探讨，并初步分析该问题对于中国的启示。 第二章 问题缘起 第一节 历史沿革 20世纪初，在所得税双边税收协定的核心条款开始形成的时候，人们普遍认为，如果母公司对于其设在另一个国家的子公司具有实质性的影响力与控制力，可以认定母公司在子公司所在国设立了实际的营业场所。在1927年国际联盟草拟的第一个双边税收协定范本中，联属公司就被视为常设机构。 然而，这种强调母公司对子公司的实质影响的观点并未长时间的占据主导地位。国际联盟1933年起草的协定范本就体现了一种转变：该文本明确规定常设机构“不包括子公司”。这一规定向现在的《OECD协定范本》的规定靠近了一点。 对于将子公司认定为常设机构的硬性否定在后来的文本中变得更为柔和。1946年的协定范本文本采用了一种与现在广为接受的表述基本相同的中间路线：不能仅因为一个非居民公司在本国有一个具有控制关系的居民公司就认定该非居民公司在本国有常设机构。这样，协定文本一方面坚持公司法人人格独立的原则，原则上否定联属公司的常设机构的身份，另一方面为将联属公司认定为常设机构留下余地。 与此同时，双边税收协定确定了处理联属公司之间应税收入分配的转让定价税制的处理方式，以取代常设机构的调整机制。 第二节 转让定价税制与常设机构在税收调整上的区别 一、转让定价税制对联属公司利润的调整 在转让定价税制中公认的调整原则是独立定价原则，意指对于联属企业之间业务往来收取或者支付的价格，按照独立企业之间的在公开市场条件下进行的相当的业务往来的价格进行纳税调整。 根据独立定价原则，最优的定价方法是寻找一个独立企业之间进行的相同或类似的业务活动的价格（comparable uncontrolled price，简称CUP）。所谓相同或类似业务一般指的是相当的