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上市公司会计估计变更中的利润操纵研究 　　近年来随着证券监管部门对上市公司的债务重组，关联交易、会计政选择等事项的规定越来越严格，上市公司利用这些手段进行利润操纵也越来越困难，而带有很大主观性、外部人员很难对其进行准确判断的会计估计操纵利润的方法便应用而生。本文在搜集数据的基础上，主要运用描述性统计方法对我国上市公司的会计估计变更中的固定资产折旧方法、预计残值率的改变、无形资产摊销年限的变更及应收账款坏账准备的计提比例的变更等事项进行实证分析。本文利用企业会计估计变更的一个案例，来论证通过会计估计变更而操纵报表的可能性，并以分析为据，旨在探讨现阶段我国上市公司会计估计变更的现状及问题，寻求一条可以有效遏止滥用会计估计对策的道路并提出规避措施和办法。 　　上市公司/会计估计变更/利润操纵 　　一、引言 　　近几年来，在我国的上市公司中，通过滥用会计估计手段调节利润的现象越来越普遍，给企业利益相关者使用会计报表造成了的损失。由于会计估计是指企业凭借已有的信息或者已经积累的经验对其在生产经营过程中遇到的一些结果不确定的经济交易或事项所作的判断，像固定资产折旧方法、预计残值率的改变、无形资产摊销年限的变更及应收账款坏账准备的计提比例的变更等，这使得会计估计的变更有一定的主观性；又由于信息的不对称性，使得外部信息使用者对于公司所作出的会计估计变更无法进行合理的判断[1]。本文正是基于企业利益最大化及信息使用者的利益最大化这对矛盾，探寻企业滥用会计估计的表现和内在动因，并寻求一条可以有效遏止滥用会计估计对策的道路。 　　二、会计估计变更概述 　　（一）会计估计变更的涵义与会计处理方法 　　1、会计估计变更的涵义 　　会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整[2]。企业的有些经济业务本身具有不确定性，而现代企业采用权责发生制进行计量，所以会计估计是不可避免的。 　　2、会计估计变更的会计处理方法 　　企业对会计估计变更应采用未来适用法原则处理。即在估计变更当期以及以后期间，企业采用新的会计估计时，不调整以前期间的结果也不改变以前期间的会计估计政策。会计估计变更只是影响变更当期的，应当在变更当期予以确认影响数。 　　（二）会计变更的动机 　　企业进行会计变更，其动机更多是利润操纵动机。 　　从上市公司利润操纵行为的动机来看，上市公司为了提高发行价格尽可能多地募集资金、为了追求企业良好形象，提高企业信用、上市公司为了避免由于连续三年亏损被摘牌从而丧失向公众募集资金的权利、为了管理层自身利益、为了偷逃税款等目的，有些上市公司甘愿冒着违反国家法律法规的风险，运用会计变更的技术处理，对利润进行调整，人为地虚增虚减利润。在相关政策法规不完善的情况下，产生了强烈的操纵利润的动机。 　　（三）会计估计变更的项目分析 　　由于财务报表各项目不能够准确计量的，在编制财务报告时需进行会计变更估计，需要进行会计估计的事项是很多的。一般需要进行会计估计的项目主要有：（l）应收账款坏账准备；（2）固定资产的折旧方法、净残值与；（3）存货跌价准备；（4）或有损失；（5）无形资产的摊销；（6）收入确认中的会计估计等。上市公司使用的比例由以下表2-1可见。 　　表2-1 会计估计相关项目分析 　　1 与应收账款坏账准备相关的会计估计变更 56.31% 　　2 与存货跌价准备相关的会计估计变更 4.06% 　　3 与固定资产折旧相关的会计估计变更 23.63% 　　4 与无形资产摊销相关的会计估计变更 3.71% 　　5 与或有资产相关的会计估计变更 4.29% 　　6 收入确认中的会计估计 1.95% 　　7 其他会计估计变更 6.05% 　　由表2-1不难可知， 与应收账款坏账准备相关的会计估计变更占56.31%，所占比例最大，与固定资产折旧相关的会计估计变更占第二位，为23.63%。与存货跌价准备、或有资产相关的会计估计也占一定的比例，而与收入、无形资产摊销等相关会计估计使用程度较低。 　　三、问题的解决 　　（一）利用会计估计变更操纵利润的可能手段 　　1、利用相关的会计估计变更，对应收账款计提坏账准备进行操纵 　　对应收款项坏账准备进行的会计估计大致有三种类型：（1）对坏账准备提取范围的改变；（2）对坏账准备提取比例的改变；（3）对坏账准备提取方法的改变。对以上三种坏账准备进行会计估计就是我们上文中提到的对应收账款坏账准备会计估计的变更。 　　在此，本文以海亮股份发布的公告为依据，具体剖析一下坏账准备会计估计变更后对利润的影响问题。海亮股份采用“根据组合账龄分析法坏账准备计提标准”，这是一种比较激进的坏账准备计提标准，