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基于新会计准则商誉会计问题再研究 　　摘要：本文基于新会计准则的相关内容，从综述与评价商誉的定义出发，对商誉的定义、正商誉的来源、负商誉的存在以及自创商誉的确认与计量进行了深入的理论研究和分析，通过对这些问题的分析，笔者认为可以在理论上拓宽有关商誉会计的研究领域，丰富研究的内容。 　　关键词：新会计准则；商誉；计量；确认 　　中图分类号：F715.51 　　文献标识码：A 　　文章编号：1004-0544(2010)03-0089-03 　　 　　在探讨有关商誉的定义之前，首先想要说明的是，我国新会计准则规定：非同一控制下的企业合并时，购买方进行购并时，把并购成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产的公允价值的差额定义为合并商誉(即正商誉)：购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，计人当期损益，(营业外收入)。但对被购买方实际上是负商誉。 　　由此可以看出，目前无论从理论上还是从实践上。商誉都应分为正商誉和负商誉，因此对商誉的定义应从正负两个方面进行探讨和分析。 　　 　　一、正商誉定义及其评价 　　 　　(一)目前对正商誉定义主要有以下几种代表性观点 　　1　超额收益论。也称“超额获利能力现值论”。这种观点认为，商誉是企业超过正常投资报酬的预期未来净收益的贴现值。这里的“超额收益”，应是指在较长时期内能获得较同行业平均盈利水平更高的利润。因为短期超额收益只能被认为是偶然利得，难以确认商誉。 　　这种观点的提出主要是由于商誉是与企业整体紧密相关的，在企业的生产经营中，同有形资产和其它无形资产相结合，共同发挥作用的，而且构成商誉的各个要素无法一一辨认，更无法单独计量，因此商誉的价值只能通过作为整体所创造的超额收益才能集中体现出来。 　　2　无形资源论。会计学术界一些学者对“超额收益论”的观点提出异议，认为商誉能为企业带来“超额收益”，应是商誉对企业收益影响的结果，并非商誉的基本性质。他们认为，商誉的存在是因为企业具有某些无形资源，如优越的地理位置、良好的企业声誉、广泛的社会关系、卓越的管理队伍和高素质的技术工人等，这些无形资源虽不在资产负债表中反映，但他们确实存在。正是无形资源的存在，才使企业能够获得超额收益。因此，持这种观点的人认为商誉是由上述诸多看不见摸不着因素构成的，是无法确认其具体金额的无形资源。 　　这种观点从资产的角度定义商誉，即商誉是一种企业资源，并且揭示出了企业获得超额收益的原因，是对超额收益观的补充和充实。需要指出的是，在新会计准则中，商誉已经被排除在了无形资产的范围。我国新会计准则明确规定，无形资产是企业拥有和控制的可辨认的非货币性资产，由于商誉是不可辨认的，所以无形资产不包括商誉。对于这一规定，许多学者还持保留态度，至于无形资产应不应该包括商誉，仍然是一个需要争论和探讨的重要问题， 　　3　总计价账户论。总计价账户论是继续经营价值概念和未入账资产概念的产物。继续经营价值概念指商誉本身不是一项单独的生息资产，而只是特殊的计价账户，它表明该实体各项资产合计的价值(整体价值)超过了他们个别价值的总和，即整体大于其各组成部分的总和。 　　这种观点的初衷是为了解决“超额收益论”，直接理解商誉、计量商誉存在的较大难度的问题，而试图提出间接理解和计量商誉的新思路。然而，其却在后来偏离了定性理论。成为了一种运作方法。更有甚者，又将其从会计计算演变成了数学计算，使其彻底丧失了定性理论的品位。具体来讲就是商誉成为了一个“调节阀”，一切资产的高估或低估，都会被挤到商誉中去，这样计算中的商誉主观色彩明显。 　　虽然这种观点，有其本身的缺陷性，但操作性还是比较强的，原因就在于它可以采取“倒挤”或“正推”的方式。把商誉的具体数额计算出来，所以很好的满足了“可计量”这一重要的资产属性。从新会计准则来看，企业并购对商誉的确认，基本上采用了总计价账户理论的核心观点。 　　 　　(二)正商誉定义的评价与恩考 　　虽然我国新会计准则没有把商誉列入无形资产的范围，但是本人仍然认为正商誉从整体上是符合无形资产的定义的，至少可以说是一种特殊的无形资产。 　　关于这一点，我们可以从商誉的来源找到一些基本依据。关于正商誉的来源有著名的单因素说、多因素说。单因素说认为：“商誉来源于人力资源的生产过程中的使用”。而多因素说则认为：“商誉是由诸如优越的地理位置、良好的企业声誉、广泛的社会关系、卓越的管理队伍和优秀的员工因素造成的。 　　结合单、多因素说。笔者认为企业正商誉的来源应主要包括以下两个方面。一是物的因素，或者说是有形的因素。比如说优越的地理位置，卓越的管理团队，优秀的员工等，可以说这都是有形的，这是产生商誉的基础；二是无形的因素，诸如良好的社会关系，人力资源和关系资源在应用