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基于期权视角业绩补偿款会计处理 　　[提要] 根据《上市公司重大资产重组管理办法》，重大资产重组交易的对方应当与上市公司就相关资产实际盈利数不足预测利润数的可能签订明确可行的补偿协议。而该业绩补偿款的会计和税务处理并没有明确的制度规定，实务中争议较多，将业绩补偿协议视为一项嵌入式期权为我们进行账务处理和税务处理提供了一种全新的视角。 　　关键词：业绩补偿；期权；会计处理 　　中图分类号：F23 文献标识码：A 　　收录日期：2015年7月28日 　　一、问题的提出 　　创元科技于2010年完成定向增发4，600万股，募资3.46亿元，用于收购抚顺高科电瓷电气制造有限公司43%的股权并对其增资。创元科技公司收购自然人司贵成持有高科电瓷43%的股权并对高科电瓷单方面增资，获得高科电瓷51%的控股股权，完成对高科电瓷的收购。协议约定：“高科电瓷原控股股东司贵成针对该次股权交易向本公司承诺，2010年至2012年司贵成主持高科电瓷经营期间，高科电瓷2010年、2011年和2012年的净利润分别不低于5，000万元、5，750万元和6，612.5万元。承诺净利润数额与实际实现的净利润的差额部分由司贵成先生以自有现金方式补足。”司贵成在2010年对本次股权转让所得依法缴纳了个人所得税。 　　2010年5月9日创元科技发布公告，说明按照司贵成承诺的口径计算的高科电瓷2010年度净利润实际完成额为4，326.43万元，较司贵成承诺利润数额5，000万元少673.57万元，上述业绩补偿款已由司贵成于2011年5月9日以现金划付给高科电瓷，司贵成对高科电瓷2010年承诺业绩的补偿履行完毕（高科电瓷收到后又转给创元科技，本文为假设业绩补偿款直接由司贵成支付给创元科技且司贵成亦是企业法人而非自然人）。那么，问题随之而出：创元科技最终收到该业绩补偿款时应当如何进行会计和税务处理呢？ 　　二、业绩补偿款的性质 　　对于司贵成支付给高科电瓷的673.57万元的业绩补偿款的会计和税务处理取决于业绩补偿协议性质，理论界对此众说纷纭，目前主要有：捐赠说，违约金说，保证合同说，绩效考核说，价格调整说等看法。 　　1、捐赠说。该观点认为业绩补偿款的性质为捐赠，接受方应将该款项作为接受捐赠收入，当期缴纳企业所得税；支付方如为企业，作为非公益性捐赠，不得所得税前扣除；支付方如为个人，亦不存在退税问题。按照该种观点，业绩补偿款的会计和税务处理都很简单。但是，笔者认为这种观点是没有法律依据的，《合同法》中的赠与合同明确规定：赠与合同是赠与人将自己的财产无偿给予受赠人，受赠人表示接受赠与的合同，属于无偿合同、单务合同、诺成合同。而业绩补偿条款显然不具有该法律特质，因为它根本不是无偿和单务的，没有创元科技的股权收购行为，就没有业绩补偿的发生，取得补偿方只有购买了资产，才能有资格取得补偿。因此，捐赠说在法律上是站不住脚的。 　　2、违约说。该观点认为业绩补偿款的性质为违约金。支付方可以作为费用在当期扣除，接受方作为当期营业外收入缴纳企业所得税。笔者亦不认同该观点，《合同法》第107条规定：“当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定的，应当承担继续履行、采取补救措施或者赔偿损失等违约责任。”由此可见，违约责任的存在是有前提的，即不履行合同或履行合同义务不符合约定，而在创元科技定向增发收购高科电瓷股权过程中，合同各方均未出现不履行合同或履行合同义务不符合约定的情形。而且相反，业绩补偿的兑现恰恰使合同条款得到了良好履行。 　　3、担保说。该种观点认为，业绩补偿实为原股东对投资人提供的一种盈利保证，法律上应视为担保条款。业绩不达标时的补偿款应作为履行保证赔偿责任。该业绩补偿款，支付方应根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）第四十四条判断是否能够税前扣除。笔者认为这种看法也是没有法律依据的。根据《担保法》的规定，保证是指保证人和债权人约定，当债务人不履行债务时，保证人按照约定履行债务或者承担责任的行为。保证人和债权人应当以书面形式订立保证合同，在高科电瓷业绩不达标触发补偿协议的过程中，只存在两方，即收购方和被收购方，并不存在第三方，而且业绩补偿条款也并非书面的保证合同。 　　4、合同价格调整说。该种观点认为，业绩补偿本质为原合同价款的调整。接受方应冲减长期股权投资成本；支付方冲减以前年度投资收益，涉及退税，税务机关应予办理。由于履行业绩补偿协议时，收购方的股权还没有处置，对股权投资成本进行调整是可行的。当投资者处置投资时，确认为投资收益纳税，并没有减少国家的纳税收入，只是延缓了纳税时间。因此，笔者认为，该观点有一定的合理性，但根据合同的确定性原则，创元科技收购高科电瓷的合同，价款已经支付，且资产已经转移，也就是