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基于编制政府资产负债表会计理论探析 　　【摘 要】 为了提高财政透明度、加强地方政府性债务管理、保证财政预算的完整性和公开性，政府必须全面、真实、公允地反映中央和地方政府的资产、负债和净资产的财务状况。文章以编制中央和地方政府的资产负债表为出发点，探讨改革政府会计体系的会计目标、会计主体、会计要素、会计基础和会计计量等相关基础理论。 　　【关键词】 政府资产负债表; 会计目标; 会计主体; 会计要素; 会计基础; 会计计量 　　中图分类号：F231.1 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）02-0014-03 　　我国目前的政府会计体系包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计，基于收付实现制重点反映政府的财政收支和预算的执行情况。十八届三中全会明确提出要“加快建立国家统一的经济核算制度，编制全国和地方资产负债表”“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，表明下一步我国将引领和推进政府会计的改革与发展。财政部已对行政单位会计制度和事业单位会计准则进行了修订，引入权责发生制和资产负债表，也在2013年底启动了政府资产负债核算课题项目，进行相关研究。本文在借鉴我国企业会计基本准则和美国政府会计理论的基础上，探讨编制政府资产负债表的会计基本理论。 　　一、会计目标 　　会计目标是指会计工作所要达到的终极目的，意在解决向谁提供和提供什么样的会计信息这两个问题。主要有两种观点，一是决策有用观，二是受托责任观。我国企业会计准则中明确财务会计报告的目标是通过向会计信息使用者提供会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于会计信息使用者作出经济决策。这种目标涵盖了以上两种观点，兼顾决策有用观和受托责任观，学术界已达成共识，并形成了企业会计的基本理论。对于政府会计，美国联邦会计准则咨询委员会（FASAB）认为“联邦财务报告应能帮助使用者评价政府的运行和一定期间内政府所作的投资对国家产生的影响”。美国州与地方政府会计准则委员会（GASB）将政府财务报告目标又划分为三大类：（1）帮助政府履行受托责任以及使用者评价此项受托责任;（2）帮助使用者评价政府主体当年的运营成果;（3）帮助使用者评价政府主体能够提供的公共服务的水平以及政府到期履行还债义务的能力。其中，评价受托责任是其他目标必须遵循的最高财务报告目标。可见，美国政府会计的目标侧重于受托责任观点。 　　国家公民与其政府之间的关系是一种“委托―代理”关系，政府为了保证充足的财政资金行使公共权力和职能，强制、无偿地向公民征收各种税费，而公民希望政府能合理、有效地使用财政资金提供公共服务，其必然关注政府对资金的使用情况和由此形成的财务状况。我国是社会主义国家，以公有制经济为基础，人民代表大会代表人民行使公共权力，政府作为执行者有责任、有义务向公众公示所控制的财政资金的获得与使用情况的报告，以评价其接受公民委托管理和使用社会资源的责任。我国政府的资产、负债和净资产的财务状况等会计信息最终以提供政府资产负债表等财务报告来反映，因此政府会计的首要目标应该定位于受托责任观，即向人民代表大会、社会公众和其他利益相关者提供各级政府的财务状况、财政资金收支状况等会计信息，以便评价公共受托责任。政府明确这一目标，通过提供政府部门的财务状况等会计信息，实现政府财政信息的公开透明，更好地约束政府行为，减少腐败现象。 　　二、会计主体 　　会计主体指会计信息所反映的特定单位或组织，用以明确会计核算的空间范围。明确会计主体才能划分会计所要处理的各项交易或事项的范围，保证会计核算工作的正常开展，实现会计目标。企业会计主体在企业会计准则中指的是会计核算主体，但是政府会计主体的范围并没有统一认识。国际上，对于政府会计的会计主体，许多国家都区分记账（核算）主体和报告主体。区分记账的标准，主要看会计主体是否独立记账和单独编制对外会计报表。FASAB认为：“作为联邦报告主体的每个联邦机构、项目和预算账户均应提供本级财务报告，联邦政府还需要编制整个政府的合并财务报告。”GASB认为：“政府单位与私立企业不同，私立企业将整个企业作为一个单一的会计主体，政府单位则通过多个独立的基金和账群主体进行处理。”可见，美国也分记账（核算）主体和报告主体。它的记账主体通常表现为各类“基金”，报告主体则采用了双重视角，既包括各类基金，也包括政府整体，即每一个基金都是一个独立会计主体，一个政府部门是各种基金会计主体的组合。所以，美国政府会计主体实际上反映包括所有与政府相关的经济活动。 　　在考虑我国政府会计的会计主体时，应该根据我国的具体国情，不能照搬国外理论。要明确我国政府会计的主体，就要先明确政府的概念范畴。我国政府作为一个独立的主体，本身又由多个主体组成，从纵向看，包括中央、省、市、县和乡五个级次，