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长期股权投资核算中公允价值应用研究 　　摘 要:《企业会计准则第20号――企业合并》规定,非同一控制下企业合并采用购买法进行会计核算,其突出特点就是引入公允价值计量属性。母公司应设置备查账,记录在合并中从被购买方取得的各项可辨认资产、负债以及或有负债等购买日的公允价值,该公允价值在编制合并报表中具有重要作用。本文就母公司备查账所记录的被购买方可辨认净资产在购买日的公允价值的应用进行探讨。 　　关键词:非同一控制下的企业合并 购买法 购买日的公允价值 　　 　　企业合并,是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主题的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。 　　非同一控制下的企业合并,可以理解为从集团外购入子公司,这是一种完全的市场行为。在会计核算中,采用的方法为购买法,其突出特点是引入公允价值。企业合并当期以及合并以后期间,应当纳入到合并财务报表中的被购买方的资产、负债等,应是以该初始成本(即购买日的公允价值)为基础持续计算的结果。因此,上述购买日的公允价值在企业合并会计处理中的作用重大,具体进行以下探讨。 　　一、确认合并价差 　　现行准则规定,非同一控制下的企业合并中,合并成本大于合并中取得的购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,体现为合并财务报表中的商誉。在控股合并的情况下,该差额是指合并财务报表中应予以列示的商誉;在吸收合并的情况下,该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。 　　合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应计入合并当期损益。在控股合并的情况下,该差额应体现在购买方合并当期的合并利润表中,不影响购买方的个别利润表;在吸收合并的情况下,该差额应计入购买方合并当期的个别利润表。 　　二、确认递延所得税 　　购买方取得的被购买方各项资产、负债,应按购买日的公允价值计量,即购买日的公允价值就是其账面价值。但站在税法的角度,购买方从被购买方取得的各项资产、负债的计税基础应该保持不变,即应该是这些资产、负债在被购买方的原账面价值。这样造成从被购买方取得各项资产、负债的账面价值与计税基础不同,从而产生暂时性差异,并且应当确认递延所得税。需要说明的是,该递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是计入当期损益的金额,不影响所得税费用。 　　【例1】A公司以增发市场价值为6000万元的本企业普通股作为对价购入B公司100%的净资产,对B公司进行吸收合并。该项合并为非同一控制下的企业合并。假定该合并符合税法规定的免税合并条件,购买日B公司各项可辨认资产、负债的公允价值及账面价值(即计税基础)如下表所示。 　　 公允价值 计税基础 暂时性差异 　　固定资产 2700 1550 1150 　　应收账款 2100 2100 0 　　存货 1740 1240 500 　　其他应付款 (300) 0 (300) 　　应付账款 (1200) (1200) 0 　　不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值 5040 3690 1350 　　 　　A、B公司适用的所得税税率均为25%,该项交易中应确认的递延所得税及商誉的金额计算如下: 　　递延所得税资产=300×25%=75万元 　　递延所得税负债=1650×25%=412.5万元 　　商誉=6000-5040-75+412.5=1297.5万元 　　需要说明的是,确认的递延所得税不影响所得税费用,而是调整企业合并所产生的商誉的金额。账务处理应该为: 　　借:净资产 5040 　　递延所得税资产 75 　　商誉 1297.5 　　贷:递延所得税负债 412.5 　　对价 6000 　　三、通过多次交易分步实现企业合并的处理 　　对于通过多次交易分步实现的企业合并,在实务操作中,一般分三步进行处理。 　　第一,对原有长期股权投资的账面余额进行调整。视不同情况,若达到企业合并前长期股权投资采用成本法核算的,其账面余额一般不用调整;若达到企业合并前长期股权投资采用权益法核算的,应进行调整,将其账面价值恢复至取得投资时的初始成本,相应调整留存收益;若达到企业合并前将权益性投资作为交易性金融资产或者可供出售金融资产核算的,也应对其账面价值进行调整。 　　第二,计算确认商誉或者应计入当期损益的金额。比较每一单项交易成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,分别确定商誉或者应计入当期损益的金额。即分别各交易日(点)计算,然后加总统一计算。 　　第三,调整原持股比例在交易日与购买日之间公允价值的变动。对于该步骤,准则的表述是:对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值的变动,相对于原持股比例应享有的部分,在合并财务报表中应调整所有者权益相关项目