租税协定受益所有人认定问题之探讨.PDFVIP

20 財稅研究 第43 卷 第5 期 租稅協定受益所有人認定問題之探討 林世銘、楊葉承、黃美祝、汪瑞芝、陳明進＊ 要 目 壹、OECD 稅約範本對受益所有人之 參、臺法租稅協定與受益所有人有關 定義 之規定 貳、中國大陸對受益所有人之規定及 肆、結論與建議 案例 提 要 租稅協定普遍規定必須是股利、利息及權利金之受益所有人才可能享受租 稅協定所規定之所得免稅或按較低的扣繳稅率課稅之租稅優惠，以防杜租稅協 定之濫用。本文首先闡述OECD 稅約範本及其註釋對於受益所有人之定義與解 釋的歷史變革及最新發展，其次詳細說明中國大陸對受益所有人之有關規定，並 舉案例說明之，最後提出本文之建議。 壹、OECD 稅約範本對受益所有人之定義 OECD 和 UN 稅約範本的第 10 條、第 11 條、第 12 條分別與股利、利息、 權利金有關的條文中，都包括對受益所有人（beneficial owner ）一詞的規定，必 須是股利、利息及權利金之受益所有人才可能享受租稅協定所規定之所得免稅 或按較低扣繳稅率課稅之租稅優惠，以防杜租稅協定之濫用。文獻上，Oliver, Libin, Weeghel and Toit （2000 ）指出，受益所有人這個用詞在租稅協定中的第一 次出現，係於美國與英國 1945 年所簽訂的租稅協定第 3 條，而 OECD 稅約範本 ＊ 本文作者分別為臺灣大學會計系教授、東吳大學會計系副教授、輔仁大學會計系副教授、臺 北商業大學會計資訊系教授及政治大學會計系教授。 租稅協定受益所有人認定問題之探討 21 的第一次使用則見於其1977 年版的稅約範本。但是，受益所有人一詞，在稅約 範本和租稅條約中迄無正面、明確之定義，且許多締約國稅務主管機關及法院依 據其國內法對於所謂受益所有人亦持有不同見解，因此經常導致徵納雙方稽徵 及遵從上之困擾與紛爭。 關於受益所有人應如何定義，OECD 稅約範本 1977 年版的註釋僅指出代理 人和名義所有人（agents and nominees ）並非受益所有人，採取從反面排除的定 義方式，並不是正面、完整的定義。2003 年版的註釋則指出，通常而言，導管公 司不是受益所有人；換句話說，2003 年版的註釋保留了某些導管公司仍可為受 益所有人而得享受租稅協定之優惠的空間。Orta and D’Meza （2013 ）闡述一個墨 西哥稅務法院判決稅捐機關敗訴而認定導管公司是受益所有人的案例。在該案 中，一個在美國登記為有限責任的合夥組織（LLC ），收到該LLC 在墨西哥子 公司支付的利息，因為該LLC 在美國業已自行選定且被美國政府核准為合夥組 織，該 LLC 當然無法取得美國稅捐機關核發的稅務居民證書（tax residency certificate ），所以墨西哥稅捐機關不允許該LLC 的利息收入享受墨西哥和美國 租稅協定的較低之扣繳稅率。但是墨西哥法院支持上訴人（LLC 的墨西哥子公 司，亦即扣繳義務人）的主張，認定該利息所得的受益所有人是美國LLC 合夥 組織的合夥人，亦即兩家設立登記於加拿大的公司，而這兩家公司也可以取得加 拿大的稅務居民證書，所以法院判定該利息所得應該適用墨西哥與加拿大租稅 條約的利息優惠稅率 10% ，而不是一般的30% 。Orta and D’Meza （2013 ）的文章 也指出，如果本案例中美國LLC 的合夥人是美國公司且有美國稅務居民證書， 則墨西哥稅捐機關原則上都會准予按墨西哥與美國之租稅協定的優惠稅率。因 此，導管公司仍有可能做為受益所有人，很難從反面定義獲得對「受益所有人」 之全面性正確理解。 印度所得稅局局長 Ajit Korde 所發表的文章指出（Korde 2013 ）稅約範本及 其註釋經過這麼多年的討論、爭論與修正，仍然未能給予受益所有人一詞正面、 明確的定義，業已在國際上引發許多稅務爭議案件 。另