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内部控制缺陷识别标准理论框架与案例分析 　　【摘 要】 内部控制缺陷识别标准是判断特定事项是否属于内部控制缺陷的依据，包括内部控制偏差识别标准、内部控制缺陷与内部控制局限性划分标准、风险承受度标准。内部控制偏差识别标准包括内部控制设计偏差识别标准和执行偏差识别标准。前者有四种情形：相关法律法规或强制性规范――强制标准；行业内部控制规范――相对标准；通用内部控制规范――参考标准；控制与风险的匹配性――绝对标准。内部控制缺陷与内部控制局限性划分标准主要基于成本效益原则。风险承受度标准需要按控制主体和各个控制目标联合考虑，形成一个体系。 　　【关键词】 内部控制缺陷； 识别标准； 内部控制偏差； 内部控制瑕疵； 内部控制局限性 　　【中图分类号】 F239.0 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）19-0122-06 　　一、引言 　　内部控制鉴证主要是寻找缺陷并对缺陷进行等级划分，前者称为缺陷识别，后者称为缺陷认定。无论是缺陷识别还是缺陷认定，都需要标准，并需要用不同的标准，本文关注前者。缺陷识别标准是判断特定事项是否有缺陷的标准，同样的事项，选择不同的评价标准会得出不同的评价结论，所以，适宜的缺陷识别标准是内部控制鉴证的要素之一。没有适宜的评价标准，就没有实质意义上的内部控制鉴证，有时甚至比没有内部控制鉴证更糟糕[ 1 ]。 　　关于内部控制缺陷识别标准有一些研究，但总体上还不够深入，不过有一点共识，认为内部控制缺陷识别标准具有多样性，并不存在放之四海而皆准的识别标准。然而，如何在多样的标准中选择适用的识别标准并未得到研究。 　　本文从过程视角来认识内部控制缺陷识别标准，以内部控制缺陷识别标准多样性为前提，研究内部控制缺陷识别标准之选择。随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理内部控制缺陷识别标准相关文献；在此基础上提出一个关于内部控制缺陷识别标准选择的理论框架；然后用这个理论框架来分析经典例证，以一定程度上验证本文提出的理论框架；最后是结论和启示。 　　二、文献综述 　　根据本文的主题，相关文献包括???部分，一是管理审计标准相关研究，二是内部控制鉴证标准相关研究①。 　　管理审计标准的研究主要涉及管理审计标准的重要性及如何确定管理审计标准。关于管理审计标准的重要性，Santocki[ 2 ]分别于1974年和1982年对管理审计做了两次调查，结果显示在制约管理审计发展的八个因素中，缺乏审计标准是第一位因素。Vinten[ 3 ]曾专门对英美两国的管理审计做了比较研究，他的结论为“英国的管理审计落后于美国管理审计的主要原因是英国的管理审计不像美国那样采用正式且固定的程序，从而不像美国那样更多地强调标准控制”。王光远[ 1 ]指出“审计准则和评价标准是管理审计走向科学与规范的标志，没有合理的评价标准就等于没有实质意义的管理审计，有时甚至比没有管理审计还要糟糕；审计准则和评价标准是建设管理审计科学的关键”。 　　关于如何确定管理审计标准，Emmanuel和Otlty[ 4 ]指出“实践中没有一种不变的、普遍适用的管理原则可供所有组织的管理者遵循，各个组织必须因地制宜，及时有效地对环境做出反映。只有这样，才能实现有效管理”。根据这种思路，评价标准必须能反映出组织在管理过程中因地制宜的能力和效果。Reenbaum[ 5 ]指出管理过程评价标准由以下方面组成：“得到认可的管理惯例，由职业组织所颁发的法规和准则，遵守法律的情况，同行业公司间的比较。”郑石桥[ 6-7 ]提出管理过程评价模式分为定性评价模式和定量评价模式。定性评价模式主要有质量认证模式、内部控制模式、企业升级模式和标准化模式，定量评价模式主要有工作流技术模式、平衡计分卡模式。 　　关于内部控制鉴证标准相关研究，一些文献主张从内部控制结果来建立内部控制评价标准，不同的文献提出了不同的评价指标体系[ 8-9 ]。另外一些文献主张采用《COSO内部控制整体框架》《企业风险管理框架》《企业内部控制规范》等权威规范作为内部控制标准[ 10-11 ]。还有一些文献认为“由于各经济组织的具体情况不同，内部控制的管理模式及控制系统也不尽一致。因此，如果用一把尺子和??计标准来评价一个单位、一个行业的内部控制是否健全和有效，是比较困难的”[ 12 ]。 　　上述文献显示，管理审计标准和内部控制鉴证标准的研究还未深入，但有一点共识，就是管理审计和内部控制鉴证标准具有多样性，并不存在放之四海而皆准的审计标准。既然如此，如何选择审计标准就成为非常重要的问题。而恰恰这个问题缺乏相关研究。另外，从内部控制结果来评价内部控制的一个重要问题是潜在的内部控制缺陷可能还没有形成负面结果，如果只是从结果来评价内部控制，事实上是不考虑内部控制潜在缺