三限公益捐赠税前抵扣公平和效率探析.docVIP

三限公益捐赠税前抵扣公平和效率探析 　　为鼓励捐赠，促进公益事业发展，《公益事业捐赠法》（以下简称《捐赠法》）规定自然人和个体工商户、公司和其他企业依法享受个人所得税、企业所得税优惠，这种“准用性”规范决定了公益捐赠事业的发展在一定程度上受制于所得税法的相关政策。 　　一、公益捐赠税前扣除“限对象”的公平性 　　（一）法条的实质重于形式原则 当前《公益事业捐赠法》（以下简称《捐赠法》）是协调公益捐赠相关法律关系最核心和最高层次的法律，法律优位原则要求其他涉及公益捐赠相关法律都不得与其相违背。《捐赠法》为发展公益事业，鼓励捐赠、规范捐赠和受赠行为，在第二条规定了调整范围。捐赠人向公益性的社会团体和事业单位捐赠，如中国青少年发展基金会、中国慈善总会等，可以弥补公益事业的不足，有效地推动公益事业的发展。但以互助和自律为宗旨的协会、学会、联谊会、商会等不属于公益性的社会团体，非公益性的或营利的事业单位，也不能成为受赠人，不适用本法，适用民事法律中关于赠与的有关规定。在《捐赠法》第三条对“公益事业”范围进行了具体、明确的界定，其共同点就是“非营利”且“公益性”两个特征。可以说《捐赠法》中第二条是对受赠对象存在“形式”的界定，第三条是受赠对象“实质”行为的界定。实践中税法在确定受赠资格时选择的是“实质性”标准。正因为受赠资格核心标准是“公益非营利”这个实质标准，而不局限于受赠主体的注册名称等表面形式，甚至不一定满足注册等形式上的要求。《捐赠法》自身条款的不协调，导致税法等相关法规在确定受赠资格时进行了适当矫正，以尽可能符合捐赠法的立法精神，这是值得肯定的。 　　（二）“限对象”的现实格局 据《2011中国慈善捐助报告》统计，2010年政府部门接受捐赠占社会捐赠总额的37.6%，各类基金会、慈善会系统和红十字会系统是接受捐赠的主力军，接受捐助占社会捐助总数的60%，民间公益组织只接受不到1.3%的捐款。慈善资金分布的现实格局实质是相关法律法规界定的必然结果。（1）不需申请认定，《捐赠法》规定，在发生自然灾害时或者境外捐赠人要求县级以上人民政府及其部门作为受赠人时，县级以上人民政府及其部门可以接受捐赠。这是其提供公共物品机构的特殊身份决定的，它自身存在的理由就保证其资金使用的公益性，因此不需要后续的任何评估，不适用《财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税[2008]160号）规定，并且《财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》（财税[2010]45号）明确规定，县级以上人民政府及其组成部门和直属机构的公益性捐赠税前扣除资格不需要认定，直接就有受赠资格，使用捐赠票据，按《公益事业捐赠票据使用管理暂行办法》（财综[2010]112号）使用捐赠票据，但必须按《捐赠法》规定进行财产管理，不得以本机关为受益对象。（2）申请认定但不用评估，《财政部 国家税务总局关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]124号）规定，不需进行社团登记的人民团体以及经国务院批准免予登记的社会团体，符合《实施条例》第52条第前8项规定的条件且申请前连续3年接受捐赠的总收入中用于公益事业的支出比例不低于70%，可以申请税前扣除资格，使用捐赠票据，并没有评估等级的具体要求。（3）申请认定且要评估。《捐赠法》所指受赠者包括在民政部门注册登记的社会团体、基金会和民办非企业单位，《社会团体登记管理条例》、《基金会管理条例》和《民办非企业单位登记管理暂行条例》都强调其设立的“非营利性”特征，“非营利性”特征决定了三者的所得都免税，但不一定有受赠资格。表面看“公益”是比“非营利”更高的要求，但“非营利”也是对“公益”的约束，否则就会就出现借“公益”之名行“营利”之实。因此，同时满足“非营利”和“公益”两个条件的社会团体和基金会才有捐赠扣除资格。只有基金会设立条件中有为“特定的公益目的而设立”，但不能保证其持续存在的过程中仍以公益活动为宗旨。所以，为了持续监测受赠者，财税[2008]160号对公益支出比重、评估等级都作出了限定，并要求按照民政部颁布的《社会组织评估管理办法》（民政部[2010]39号令）进行评估。 　　（三）“限对象”导致的公平缺失 一是初始认定的不公平：（1）事业单位 “形式”与“实质”上的不公平，形式上《捐赠法》规定公益非营利事业单位满足条件有受赠资格，但找不到具体的税收条文作为捐赠方扣除的依据。理由在于事业单位业务活动“非营利”，但不一定“公益”，甚至还有兼营“营利性”活动。这三者的税收政策不同，“营利性”活动所得“应税”，“非营利”活动所得“免税”，“公益非营利性”活动“既免又抵”，但前提是税法拟信赖其提供的这三类所得涉税信息，而事业单位有动机提供税务机关、