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增值税纳税人分类管理制度弊端和重构建议 　　【摘 要】 我国增值税将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，按照不同的征税方式征收管理，税负水平与权利义务有差异。“营改增”后这一弊端更加凸显，比如大部分现代服务业如会计师事务所等中介机构因进项税额低或无法取得合法有效的抵扣凭证，使得抵扣额少而承担较高的税负，或出现超标准小规模纳税人拖延或故意不申请办理一般纳税人认定而按照小规模纳税人简易征收办法申报纳税。调研发现“营改增”一周年惩罚性征收即按照增值税税率征税而不得抵扣进项税额的案例有明显增长，引发我们对增值税纳税人一刀切分类标准的科学性及合理性的反思。文章分析纳税人的分类弊端并提出重构的制度建议。 　　【关键词】 增值税纳税人； 分类标准； 多元化 　　中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）09-0110-05 　　一、现行分类制度的初衷及由来 　　现行增值税分类制度经过三次演变，最终以年销售额和会计制度是否健全作为分类标准，“营改增”也是在沿袭这一制度下展开的，其中一般纳税人按照17%、13%、11%、6%的税率征收且进项税额取得专用发票可以抵扣，小规模纳税人按照3%的征收率进行简易征收，进项税额不得抵扣，不得开具专用发票，必要时可由税务机关代开专用发票。这一分类制度的初衷在于三个方面，一是税收优惠小微企业；二是激励纳税人健全其会计核算制度；三是使一般纳税人比小规模纳税人更加有制度红利，一般纳税人比例会越来越高。但事与愿违，不少基层税务机关反映小规模纳税人在征收率降为3%后，不愿升格为增值税一般纳税人，致使社会上小规模纳税人比一般纳税人多得多，这样，从全社会看就没有实现真正意义上的增值税。因为从小规模纳税人处购进的货物和应税劳务不能抵扣，重复征税就广泛存在，增值税的优越性得不到充分体现。同时国家为鼓励小微企业的发展也制定了相关的税收优惠政策，许多政策也与现行增值税分类制度的实施效果相抵触，因此，需要系统梳理纳税人分类设立的优劣，确立改革调整的方向。 　　二、现行纳税人分类制度运行中存在的问题综述 　　刘玉兵等（2014）比较并借鉴了国际上关于增值税纳税人的分类标准和相应的征收方式，建议降低一般纳税人的年销售额标准。陈庆海、刘丽君（2014）运用增值率分析法和增值额比率分析法两种思路验证增值税一般纳税人和小规模纳税人的税负差异是显著的。吴明芳（2014）构建了增值税纳税人的税负承担模型，分析了“营改增”后不同身份的纳税人的税负呈现扩大趋势，税收影响交易公平。李宝锋（2014）等多位同行分析了纳税人的客户身份影响增值税税负水平，建议纳税人选择交易对象、交易机会进行纳税筹划。 　　（一）两类纳税人税负差异大 　　在现行分类制度的实际实施中，因行业不同或者会计核算及发票管理制度的差异，出现多数企业可以抵扣的进项税额较低，甚至相对于销项税额可以忽略不计。这一情况导致一般纳税人的税负相对于小规模纳税人明显过重。从税负上看，不同行业、不同企业的增值税税负由于增值率的不同而有所不同。一般纳税人和小规模纳税人比较，在增值税转型前，有关专家认为一般纳税人的平均税负在7%左右，小规模纳税人的征收率为3%。由于小规模纳税人财务核算不健全，税务机关难以准确掌握其销售收入，因此小规模纳税人的实际增值税税负比征收率还要低。从两类增值税纳税人的计税原理看，一般纳税人的增值税计算是以增值额为计税基础，而小规模纳税人的增值税计算是以全部不含税收入为计税基础。在销售价格相同的情况下，税负的高低取决于增值率的大小。一般来说，对于增值率高的企业，适宜作为小规模纳税人；反之，适宜作为一般纳税人。 　　（二）因一般纳税人申报率低适用惩罚性纳税增加 　　为分析一般纳税人的认定现状，笔者对重庆市垫江县2014年6月超过小规模纳税人标准的109个企业进行了研究，即对符合一般纳税人标准应当全部申报为一般纳税人的情况进行调查，统计数据如表1。 　　统计结果显示：109个企业主动申请认定一般纳税人的只有7家，比例不到一成。多数企业逃避认定有两个方面的考虑。一是降低管理成本，一般纳税人要达到按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算，能够提供准确税务资料的要求，就需要配置财务人员，或者聘请中介机构代理记账、核算，无疑会增加支出。这类企业的经济性质多为个体工商户、个人独资企业、合伙企业或者民营小微有限责任公司等。这些企业多数账务处理不健全，不愿承担建账的成本。二是与小规模纳税人进行交易，进项税额无法取得和抵扣，而不愿申请认定一般纳税人。 　　1.逃避认定的危害与手段 　　（1）逃避认定率高。上述调查结果显示，追踪2013年底的复核应当申请为一般纳税人的企业为61家，至2014年6月仍未申请办理一般纳税