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会计准则执行研究述评基于一致性 　　摘　要：会计准则执行是会计准则制定的后续，准则的执行关系到准则制定目标的实现。在全球会计准则向国际财务报告准则趋同的背景下，公司间和国家间执行的一致性是准则趋同是否能推动实务趋同的关键。然而，目前对准则执行的研究尚没有充分发展。本文在回顾和评论相关的准则执行研究时，基于对一致性的讨论，从观点和方法两个维度展开，并且指出未来的研究方向，最后重申了准则执行研究的重要意义所在。 　　关键词：会计准则；执行；一致性 　　中图分类号：17234.4　文献标识码：A　文章编号：1005－0892(2009)08－0123－06 　　 　　一、引言 　　 　　目前，全球会计准则向国际财务报告准则(Intemational Financial Reporting Standards，IFRS)趋同已是大势所趋。会计准则趋同之后的首要问题就是如何执行，准则能否得到一致和严格的执行，直接关系到趋同所希望的信息可比能否实现，对会计准则执行的研究由此也变得重要。然而，纵观国内外的会计研究，对会计准则执行的研究还是相对较为稀少的。究其原因，Ball(2005)认为IFRS执行还没有受到足够的注意，可能是因为它位于公共视野之外。Hope(2003)特别就准则执行的国际研究很少的情况，指出“一个可能的解释是度量国家间的执行并不容易。”可见，准则执行研究之所以没有很好地发展，至少有两方面的原因，一是重视不够，二是度量困难。本文的意义即在于将前人有关准则执行的文献进行系统归纳，为今后开展相关研究提供指引。本文所关注的会计准则，主要指IFRS以及与IFRS趋同的准则。对会计准则执行研究的回顾，依据会计准则趋同目标及其实现条件，围绕着执行的一致性问题展开。 　　 　　二、会计准则执行一致性研究的维度 　　 　　对于会计准则执行一致性研究的文献回顾，有或明或暗的三个维度：一是观点维度；二是方法维度；三是区域维度。从观点维度看，以往的研究主要关注三方面的问题：首先，准则的执行是否一致，或者说准则遵循程度有无差异；其次，如果执行不一致的话，哪些因素影响执行；最后，准则执行的差异性有什么后果。方法维度是指执行研究的具体方法可以分为规范研究、调查分析和实证检验三大类。而区域维度则是说准则执行研究的区域包括国内和国际两种情况。不过，试图要明确地按照这些维度来分别进行准则执行研究的文献回顾是较困难的，因为相关的研究往往有交叉。下文以观点为“经”，以方法为“纬”，从这两个维度对相关文献进行梳理。 　　 　　(一)会计准则执行是否一致 　　1　规范研究。如果把准则执行的一致性，理解为相同的准则在不同的国家和公司依照相同的方式执行的话，那么执行的不一致性或者说不平衡性是必然的。众多研究者从不同角度，得出了相同的结论，普遍认为会计准则的执行受多种因素的影响而难以实现国家间和企业间的一致。 　　2　调查分析。一些大型会计师事务所就欧盟国家采用IFRS后的执行情况进行了调查。安永(Erest Young，EY)于2006年9月对英国《金融时报》2005年全球500强(the 2005 Financial Times Global 500)中65家公司的2005年财务报表进行了分析。毕马威(KPMG)于2006年12月就IFRS允许备选处理的26个问题上，调查了采用IFRS或者与IFRS“等效”准则的16个国家或地区的199家公司报表所披露的会计政策选择。它们都发现IFRS下的财务报表仍然保持了明显的国家特色。 　　普华永道(PricewaterhouseCooper，PwC)的四次调查和英格兰与威尔斯特许会计师协会(The Institute 0f Chartered Accountants in England and Wales，ICAEW)2007年10月的调查都发现规模不同的公司间IFRS的执行情况存在显著差异。 　　3　实证检验。执行的不一致性也在实证检验中得到证实，这方面研究从时间上来说开展得更早些。Street et al.(1999)研究了在1996年声称遵循国际会计准则的221家公司，发现公司的遵循程度是不同的，或者是有选择地遵循。作者认为许多公司可能急于寻求国际投资而采用了国际会计准则，但并不愿意服从国际会计准则所有的要求和规定。Tower et al.(1999)依据对亚太地区六个国家60家上市公司1997年财务报表的检验，发现不同国家的公司对IAS的遵循程度有显著差异。 　　 　　(二)影响会计准则一致执行的因素 　　1　规范研究。影响会计准则一致执行的因素可以分为四个层面：一是宏观制度层面，二是会计准则本身层面，三是准则执行监管层面，四是准则执行者层面。相关研究或者从某一方面着重阐述，或