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会计视角下我国外汇储备财富本质的探讨 　　一、企业外汇业务会计处理 　　外汇储备是指一国货币当局所持有的、可以用于对外支付的国外可兑换货币。从现行规定看，修订后的《外汇管理条例》取消了企业经常项目外汇收入强制结汇的要求，企业在发生外汇业务后可以自由选择结汇或者不结汇，但实际情况是，近些年来由于人民币对美元汇率不断降低，人民币升值趋势和压力不断增加，造成企业储备美元的意愿下降，企业完成外汇业务后，通常都选择结汇，以实现保值，结汇是企业通常的选择。所以，分析企业外汇会计处理过程以及报表中的外汇资产时，会计分录的编制在举例中通常采用企业更常见的结汇形式，并以最主要外汇形成——商品交换为主进行分析，对外来投资等形式暂且忽略。同时，为了分析时更加容易理解，企业外汇所涉及会计处理不再考虑汇率变动和手续费等因素，由于我国外汇储备以美元为主，为了更能体现实际情况，例中外汇都假设为美元。 　　通常情况下，企业外汇会计业务涉及出口收汇和进口付汇。根据《企业会计准则第19号——外币折算》，企业基本外汇业务的简化处理过程举例如下。 　　[例1]某企业属增值税一般纳税企业，记账本位币为人民币，外币交易采用交易日即期汇率折算，在某一会计期间内发生两笔涉及进出口的业务，期初进口原材料600吨，每吨价格2000美元，当日即期汇率为1美元=6.5元人民币，并支付进口关税1000000元人民币，进口增值税2000000元人民币，货款已经支付，关税和增值税由银行存款支付。期中出口销售商品10000件，每件销售价格为200美元，该商品计算成本为1000元人民币，当日的即期汇率为1美元=6.5元人民币，企业享受出口免征关税和增值税优惠，货款已收到，企业在当期结汇，结汇时汇率仍为1美元=6.5元人民币（为了计算方便，此例假设三个时点的汇率相同），企业在当期期末不保留外汇收入。 　　由于企业当期结汇，不保留外汇收入，所以进口时要购入外汇，即换汇。其进口业务会计分录如下（记账本位币为人民币） 　　企业进行上述会计处理后，会形成收汇与付汇的差额80万美元（进口付汇120万美元，出口收汇200万美元），企业在本期进出口业务实现利润300万元人民币，通过结汇以人民币形式获得现金流和资产，其财富已实现，储备在企业并归企业所有和支配。 　　由于我国处于贸易顺差地位，所以从整体看，所有涉外企业在会计期间经过类似上例的会计处理后，出口收汇和进口付汇会形成差额，此差额经过结汇后企业以人民币获得了差额并增加了企业财富，财富归于社会，并在社会中流通。 　　二、中央银行参与后涉及的进出口会计处理 　　根据我国中央银行即中国人民银行的简化资产负债表（如表1）。分析表中中央银行的会计要素，结合我国目前的结售汇制度并以典型和最直接的进出口贸易为例分析。 　　承例1，假设该企业进出口业务涉及三个当事方，即出口企业、进口企业和我国外汇管理部门（中央银行），三方在涉及进出口业务时其会计处理过程及资产变化情况如下（为方便分析，会计处理进行了简化，即不考虑收入、成本等影响利润的因素和税收等因素）： 　　经过上述会计处理过程，对于国内企业，结合例1前面会计处理，已经有了理性的认识，即国内企业在实现与国外企业进出口业务后，通过与中央银行的结汇和换汇交易，将进出口业务实现的增值（或称为利润）已兑换为人民币转移到企业，中央银行参与的结汇和换汇交易未出现将企业财富截留的过程。 　　中央银行在企业结汇和换汇后，资产负债表中的美元资产（外汇）增加80万美元，与美元资产（外汇）等额增加的是中央银行资产负债表中的央行负债（央行票据），在这一外汇储备实现的过程中，中央银行只是通过发行债务或者票据获得人民币后从企业手中购买美元，中央银行起到货币转换作用，自身只是货币符号在资产负债表中资产和负债的同增。同时，从中央银行对进出口业务的会计处理及资产变化，可以看到我国外汇储备形成的两个基本途径：第一是贸易顺差，这里可以称为数量差，即出口增加的美元资产（外汇）大于进口支付的美元资产（外汇），差额停留在中央银行报表美元资产（外汇）项目，形成外汇储备，这是我国外汇储备形成的最主要形式；第二是出口之后，在某个期间或某一截止日还未形成有效的进口与之相对应，这样的差额是由于时间造成的，这里可以称为时间差，时间差直接形成外汇储备，但会在未来一定期间内会形成进口与之对应。通过两种基本途径，中央银行基本外汇储备形成，并和从事进出口的企业分离，分离后中央银行外汇储备未占有企业财富或社会财富，只是中央银行资产报表上外汇的增加和负债的增加，且是等额增加。 　　三、外汇储备的使用及财富本质 　　近些年，我国外汇储备不断增加且我国政府所持美元债权也不断增加以及美元贬值的背景下，社会上有许多呼声，主张我国政府应将所持美元债权减少并大量购买国外资产，或者将外汇储备用