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国内外会计准则制定导向的研究综述及启示 　　摘要：FASB推崇原则导向，目标是要反映经济交易的实质。文章总结了国内外会计准则制定导向的主要观点及其与审计行为，公司治理等因素交互作用的主要研究成果，最后在研究启示的基础上结合我国会计准则实践，审计市场及公司治理现状提出建议。我国会计准则正在向国际化趋同，因此文章的研究对追求等效趋同及提高信息披露质量具有重要的意义。 　　关键词：原则导向；规则导向；审计；公司治理 　　 　　一、 前言 　　近年来会计丑闻的频发促进了会计准则的改革，引起了对会计准则制定导向的热议。SOX（Sarbanes-Oxley Act）认为美国的会计准则是如此详细以至看起来像原则导向，确切的明线标准和阀值使得管理层为了实现个人利益而采用数字操控与投资者玩游戏。SOX要求美国证监会（U.S. Securities and Exchange Commission，SEC），调查美国采用原则导向的程度，SEC得出了美国应该向国际会计准则一样采用IFRS原则导向的结论（SEC，2003）。FASB和SEC都确信原则导向的会计准则能够导致含义丰富的财务报告，同时FASB也要求美国采用原则导向的准则制定方法（FASB，2002）。美国采用SOX法案的原则导向只是一个补救措施，从理论分析来看获得了比规则导向更多优势。关于原则导向的应用环境，原则导向与规则导向在准确性方面的度量和区别仍然是要继续探讨和考证的问题。 　　我国会计准则正在向国际化趋同，原则与规则导向之争要求我们应该追求等效的目标，而不是盲目的趋同，尤其是我国法制环境和各种配套措施都不健全情况下，以原则为导向有极大的风险。因为在利益分配机制不完全有效时，职业判断无法做出公允的价值取舍（Watts Zimmerman，1990），从理性人的角度看职业判断完全不符合经济学基本前提，其长期有效性也备受质疑。即使国际趋势认为采取原则导向比较好，我们在没有获得充分的理论依据及成功的范例面前对此应该采取保守的意见，并积极探索更为有效的模式。因此本文总结了国外会计准则制定导向的主要观点及其与审计行为，公司治理等因素交互作用的研究成果，以期为我国会计准则改革，审计行为研究，公司治理研究提供启示，最后结合我国会计准则实践，审计市场及公司治理现状提出对策建议。 　　二、 国内外文献评价 　　1. 会计准则制定导向的原则与规则。如果把准则制定的过程和形式比作一个连续体，在两端分别对应原则导向和规则导向，随着规则的增加，原则导向逐渐过渡到完全的规则导向。严格说来原则导向与规则导向的会计准则之间并没有一个明确的界限。一些评论的观点认为原则导向表达相对简单、明了，准则是不准确的；规则导向更具体、复杂，准则是相对准确的。Nelson（2000）根据增量观及规则的详细程度把准则制定导向界定为准确的和不准确的两种，后来的研究多数研究沿袭这种定义。Nelson（2003）从增量视角来看，在FASB的概念框架之下，所有的准则都被假定是原则导向的，当准则包括了更多的说明时，规则对行为的影响则被认为是增量效应。总体上来说原则导向要求管理层运用职业判断和经验，本质是客观的反映经济实质。但是因为管理层拥有绝对的信息优势，必然存在信息不对称，可能导致道德风险，其次即使管理层公允的评价交易事实，但准则导向的执行成本高昂，使跨公司、跨时间的财务报告不具有可比性和一致性；规则导向不能面对复杂多变的经济环境，刚性较强，更容易成为构造交易的工具，其内容更易过时。国内外有学者（Schipper，平来禄等，2003）认为规则导向是会计准则和会计职业需求的产物，如果准则制定机构不提供规则，完全是原则导向的，公司相关职员和审计人员也会努力制定出符合准则目标的管理办法、操作指南等具体条例过渡到规则导向。SOX（2002）肯定了原则导向财务报告的标准，同时特别强调了公司治理的作用。SOX认为如果公司提供了对管理层行为更确切的说明及限制，这会促进管理层去寻找规则以符合公司治理的要求并减少风险。这种行为与原则导向的财务报告相背离，形成一个内生性的矛盾问题。我国学者把准则制定导向作为外生变量，认为企业准则的协调关键在于会计准则的执行上，更依赖于法律环境的改善，而不是会计准则本身（高雷2008）。综上所述，国内外学者对原则及规则导向的确切选择尚未得出一致的结论。 　　2. 准则制定导向与审计判断。因为原则导向与规则导向的会计准则之间并没有一个明确的界限，且在原则基础上增加规则的增量效应也不能量化，因此大多数对准则制定导向经济后果的研究总是结合审计行为来研究。 　　首先管理层能够通过构造交易来实现他们需要的会计数字，提供激进报告（Healy Whalen，1999）。交易构造与会计准则之间的交互作用是：如果准则是更准