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审计实质性分析程序的运用浅探 　　【摘要】 在审计实务中实质性分析程序并未得到有效地执行。本文分析了审计程序运用的现状，在此基础上，提出在审计理念调整、行业监管与事务所内控加强、以及审计员行为自律等多方面解决对策。 　　【关键词】实质性分析程序 运用问题 原因 对策 　　一、引言 　　分析程序是审计实务中非常重要的一项审计程序。审计准则规定，注册会计师应当将分析程序用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境，且在审计结束时也应运用分析程序对财务报表进行总体复核。规定明确了分析程序在不同审计阶段的不同的要求程度，其中在审计测试阶段中的使用是选择性的，称为实质性分析程序。虽是非强制性要求，因实质性分析程序在获取审计证据过程中起到的巨大作用，而在审计实务中得以广泛使用。但在审计实务中，实质性分析程序在实际运用中存在种种问题，阻碍审计程序得以真正有效运用，亦影响审计的实际效果。 　　二、审计实质性分析程序运用的现状 　　（一）审计人员机械性操作审计程序 　　在大型会计师事务所从事审计工作的经历中，审计人员都训练有素，皆能娴熟地执行审计程序。尤其是到了年报审计的高峰期，走近审计项目组，映入眼帘的是所有的审计人员步履匆匆，话语简洁了当，在键盘上的手指飞快移动……所有的动作包括思维反应都是干脆利索的。审计项目的执行速率不断提升，过去需要5～10个人才能完成的项目逐渐可以由3个人甚至更少人完成；往年需要2个星期的项目逐渐可以缩短至1个星期甚至几天。如此高速率的工作状况实乃会计师事务所之傲。然而，通过深入了解，发现不少审计人员在执行审计程序时并不十分清楚执行该程序的真正用意以及对审计结果产生的影响。尤其是未曾带过项目的审计人员，通常是入职不久的初级审计员，基本都是按照高级审计员的指令执行审计程序，在不了解风险评估的具体情况的前提下，就直接执行实质性分析程序，加之迫于赶进度的压力，很多审计员逐渐倾向于机械式地照搬审计程序而非切实理解执行该程序的实质用意。笔者在审计实务中发现不少审计人员在进行实质性分析程序时，往往都是仿照往年的工作底稿，对该程序的所有的步骤依葫芦画瓢，包括在形成工作记录时，都使用一致的语句来表达。这是否切实有效地执行了审计程序是可疑的。 　　（二）实质性分析程序与其他审计程序相脱离 　　实质性分析程序需要一定的职业判断能力，执行该程序的人员起码需具有一定的审计经验，因此，在审计测试时，通常入职的初级审计员会被安排执行实质性分析程序。根据实质性分析程序的内涵，该程序在审计测试中具有一定承上启下的特点，承的是风险评估、控制测试（如有），启的是细节测试。即审计人员应根据风险评估的具体情况，控制测试（如有）的结果，进行有针对性的实质性分析程序，但又因实质性分析程序的结果具有估计性质，所以需结合细节测试才能获取确凿的审计证据。但审计实务中，被安排执行该程序的人员基本都是单独负责这个程序，而与风险评估程序、控制测试、以及细节测试脱离。使得实质性分析程序的执行过于孤立而缺乏针对性，也不能与获取确凿证据的细节测试进行恰当地衔接。如此，能否真正有效地应对评估出来的审计风险则值得探讨。 　　（三）数据来源的可靠性问题 　　根据实质性分析程序的内涵，该程序需要执行人员依据相关财务和非财务数据进行分析。那么审计人员获取的相关数据的可靠性从根本上影响着该程序的有效性。审计实务中，为了节约时间，审计项目组通常在下到现场审计之前就列个清单给到被审计单位，让其事前把项目所需的资料准备好。如通知被审计单位把相关财务数据从财务系统中导出来，并按照审计项目组的指示将数据填入相应的表格中，待审计项目组下到现场时则可迅速执行分析程序，很快则形成审计记录，而对于审查被审计单位提供的原始数据来源的可靠性则花费的时间甚少。另外，执行实质性分析程序，往往还需要结合一些非财务信息来分析被审计单位财务信息的合理性，这类数据通常需审计人员去与企业相关层级的人员沟通，通过访谈获取所需信息，但是时常会碰到不愿配合沟通的人员，审计员则选择了忽视这部分信息或者更多依赖自己的职业判断。这使实质性分析程序所依据的数据基础不牢固，分析程序执行得再完美也无作用。 　　（四）分析结果被修剪可能性 　　根据实质性分析程序的内涵，执行该程序不仅仅指分析财务信息之间或者财务信息与非财务信息之间关系的合理性，还包括查究造成不合理差异的缘由。而查出的缘由则可能会引发更多的进一步审计程序。负责该程序的审计人员则可能会想着规避执行更多的工作而刻意修剪分析程序的结果。 　　三、审计实质性分析程序运用对策 　　（一）完善审计项目组内部分工及操作模式 　　会计师事务所普遍采用的项目组内固定式分工及流水式操作流程并非不好，最起码极大地提高了工作速率，但过分强调速率而非效果，则已然本末倒置。因