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建造合同准则有违客观性的原则 　　摘要：建造合同准则采用完工百分比的方式确认收入与成本，使得会计各期会计信息具有可比性，体现了会计信息的相关性和可靠性。但其方法违背了事实客观性原则，导致执行建造合同准则的建筑施工类企业会计报表备受指责诟病，财务数据无法客观反映企业会计分期内的经营状况。 　　关键词：建造合同 客观性 财务报表 　　1998年6月，财政部发布《企业会计准则――建造合同》，并于2006年2月进行修订，发布《企业会计准则第15 号――建造合同》（以下简称建造合同准则）。建造合同准则采用完工百分比方法确认合同收入与成本，使得会计各期会计信息可比、一贯，提高了会计核算的效率，体现了会计谨慎性原则和会计信息的相关性和可靠性，更加真实地反映了会计的目标，强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念，实现了与国际惯例的趋同。 　　一、建造合同执行基础 　　建造合同准则规定，在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。企业确定合同完工进度可以选用下列方法：一是累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。二是已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。三是实际测定的完工进度。 　　完工百分比的确定是确认建造合同收入成本的关键环节，而前提条件是确定预计总收入与总成本。而预计总收入与总成本的确定存在两方面问题：一是其需要依赖于人员素质、公司管理水平、施工周期长等内外部、主客观因素，结果存在无法准确预估；二是建造合同项目周期一般均较长，甚至达到10年以上，初始确定的总收入、总成本反映的是一个平均毛利率，根本无法覆盖每一个会计年度的项目实际盈利水平，而会计计量的一个最基本属性就是会计分期，为了核算简单用一个平均毛利率水平来代替建造周期内不同年度的项目盈利情况，这本身就犯了形而上学的错误。 　　二、建造合同分年度影响分析 　　建造合同毛利水平依赖于预计总收入、总成本的确认，反映的是建造合同整体设期内的综合平均毛利率水平，但建设项目的建设期内项目的毛利率水平是变化的，往往与施工的周期、设计方案、施工各种因素影响等相关，工程项目的利润水平在不同会计期间内并不可能是平滑的，必然是曲折波动的，而准则对此未予明确，简单的采用完工百分比的方法平滑利润水平是不合理的，这也导致内部管理业绩考评时根据不予采纳财务报表数据。 　　建造项目在建造期内，其毛利率水平肯定不可能是一条平稳的直线水平，而现行准则对此进行了简单处理，导致反映出来的建造合同毛利水平严重背离了项目实际。一般而说，建设项目其毛利率水平呈现出一个较快上升然后缓慢下降的曲线，在项目初始建造时，由于项目准备及施工管理的磨合过程，毛利率水平应该是较低甚至亏损水平，经过一段时间的管理磨合及施工优化，毛利率水平迅速提高至最高水平，在建造期的下半程，由于整体工程基本结束，剩余内容基本上是对整体工程的补充完善，施工管理仍很熟练，毛利率水平会缓慢下降，整体项目竣工结合后整体毛利率水平只是建造期毛利水平的综合加权平均值。 　　举例如说，某建造合同，预计总成本8000万元，预计总收入1000万元，建造期5年，各年的成本发生额分别为1000万元、2000万元、3000万元、1500万元、500万元，采用实际发生成本占预计总成本的方法计算完工进度。 　　假设前提：建造合同在建设期内，各年的实际盈利水平不是均衡的，呈现一条先上升再下降的趋势，依据此将建造合同的预计总收入、预计总成本分为5年分别预估确认。 　　 　　则分阶段法下建造期毛利分别为53万元、439万元、1030万元、423万元、56万元，而采用准则目前的计算方法下合同毛利分别为250万元、500万元、750万元、375万元、125万元。两种方法下对利润的影响程度分别达到-18.75%、-2.50%、6.94%、2.50%、-12.50%。 　　[项目＼总额合计＼第一年＼第二年＼第三年＼第四年＼第五年＼营业成本＼8，000＼1，000＼2，000＼3，000＼1，500＼500＼累计完工进度＼＼13%＼38%＼75%＼94%＼100%＼准则采用完工进度计算方法＼营业收入（万元）＼10，000＼1，250＼2，500＼3，750＼1，875＼625＼平均毛利率＼20%＼20%＼20%＼20%＼20%＼20%＼营业毛利（万元）＼2，000＼250＼500＼750＼375＼125＼分阶段计算完工进度＼营业收入（万元）＼10，000＼1，053＼2，439＼4，030＼1，923＼556＼平均毛利率＼20%＼5%＼18%＼30%＼22%＼10%＼营业毛利（万元）＼2，000＼53＼439＼1，030＼423＼56＼两种方法下的利