非居民企业股息红利所得税避税行为的研究.docVIP

非居民企业股息红利所得税避税行为的研究 　　摘要：目前，股息、红利所得的国际避税是一种普遍存在的行为。本文分析了非居民企业股息、红利所得税税收政策，将其区分为免税与征税两种情形，对征税情形下的税收规避行为进行了分析。进而将股息、红利的税收规避分为运用受益所有人避税，运用变更投资主体避税，运用隐性分配方式避税三种类型，其避税的依据是国际税收协定或国内税收政策；并有针对性地对各类避税方式下征税机关的反避税方法予以了探讨。 　　关键词：非居民企业 股息 红利所得 避税 反避税 方法 　　一、非居民企业运用收益所得人的避税方法与反避税 　　居民企业与非居民企业的划分是企业所得税关于税收管辖权的分类。非居民企业是指依照外国法律、法规成立且实际管理机构不在中国境内的企业。非居民企业又分为两种类型，一是在中国境内设立机构、场所，但取得的收入与该场所或有联系或无联系；二是在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内的所得。目前，非居民企业对中国境内股息、红利所得税税款的规避，多是针对该非居民企业在境内未设机构、场所，或虽设机构、场所但股息、红利所得与该机构、场所没有实际联系的情况进行的筹划。即在纳税情形基础上的税收筹划。 　　（一）运用受益所有人避税 　　由于国内税法与国际税收协定在股息所得预提税税率上的差别，一些跨国非居民企业为适用更为优惠的协定税率，选择在协定优惠地区，利用协定的优惠条款进行税收规避，在“受益所有人”上大做文章。其主要避税方法如下： 　　1.直接建立子公司，投资境内居民企业避税。非居民企业选择与我国协定税率优惠的国家或地区，在该国家或地区建立子公司，该子公司再投资境内居民企业，则子公司是境内股息、红利的“受益所有人”，其获得的股息、红利适用较低的协定税率。例如，美国某公司A，计划投资中国境内的居民企业C。该公司可选择在香港地区建立全资子公司B，以公司B投资居民企业C。根据相关规定，香港地区非居民企业注册12个月以上，且在取得股息前连续12个月以内任何时候，持有境内外资企业股权比例均超过25%的，其取得的股息、红利可申请按照协定待遇5%税率征税。根据香港地区税法，香港当局亦不对公司B的该项所得征税。基于此，美国公司该项所得的税负降低了50%。 　　该项筹划的基本前提是，子公司从境内获得的股息、红利收入，汇入非居民企业所在国，避税地不再对该项收入征税；或即使征税，税率应小于因税收筹划节省的税率差。如果避税地的征税率与节省的税率相差不大，则避税失去意义。 　　目前，非居民企业利用受益所有人避税过程中，表现的主要问题多围绕避税地子公司产生。一是避税地子公司取得中国境内的股息、红利后，在较短时间内将其全部或大部分向第三国居民支付或派发；二是子公司没有或几乎没有经营活动；三是子公司即使成立了实体公司，但其资产、规模和人员配置较小，与股息、红利所得数额难以匹配；四是子公司对于所得或所得据以产生的财产或权利，几乎没有控制权及处置权，也不承担或很少承担风险；五是避税地国家或地区对有关所得不征税或免税，或征税但实际税率极低。 　　2.通过向避税地全资子公司转让持有的境内居民企业股权避税。该种方式以非居民企业已持有境内居民企业的股权为前提，非居民企业将境内居民企业股权转让给避税地全资子公司，达到降低股息、红利预提所得税税率的目的。例如，美国某公司A，已经持有中国境内居民企业C的全部股权。该公司在香港地区拥有全资子公司B，公司A将居民企业C的股权转让给其全资子公司B。 　　针对这种避税，近年来国家税务总局有针对性地出台了多个文件，通过对受益所有人的资格认定加以规范。最具代表性的两个文件是《国家税务总局关于执行税收协定股息条款有关问题的通知》（国税函[2009]081号）和《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函[2009]601号）。前者提出了受益所有人的概念，规定按税收协定享受低税率待遇的纳税人，必须是税收协定缔约方税收居民，并且是相关股息的受益所有人；后者明确了受益所有人的概念，强调了税收协定优惠待遇的申请人与享受税收优惠的应税所得所有人的一致性。根据后者，受益所有人必须是对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的企业、团体或个人。且在税收协定中，通常只有申请享受税收协定优惠待遇的申请人构成受益所有人的，税务机关才会认可某项税收协定的优惠待遇。 　　（二）相关规定 　　针对非居民企业运用受益所有人避税过程中的具体行为特点，国税函[2009]601号文件对申请人受益所有人身份认定加以细化和规范，针对非居民企业利用受益所有人避税的行为特点，列举了受益所有人认定的负面因素。反避税实践中，征税机关亦遵循实质重于形式原则对受益所有人进行全面判断和综合分析，代理人、代管公司不会被认定