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非营利组织审计路径的思考 　　改革开放三十多年来，我国现代化建设和经济实力的日益增强，经济发展取得了举世瞩目的伟大成就，但是，经济建设与其他建设的矛盾逐步突出。政府失灵导致市场价格扭曲和市场秩序紊乱，而市场失灵导致资源配置无效或低效。为弥补政府和市场双双失灵所造成的损失，为社会提供公共产品和服务配送，非营利组织应运而生，与政府和市场共筑了现代三元社会结构。公众对公共产品和服务的需求，催生了非营利组织快速发展。然而，近期一系列非营利组织违纪违规、责任缺失和败德行为事件的出现，导致非营利组织产生了信任危机，从而使得非营利组织处于一种“贫血”的尴尬局面。而具有“免疫系统”功能的审计，责无旁贷要为公众揭开非营利组织“运作之谜”，让公众看到一份高质量、高透明度的财务报告。这不仅可以加强非营利组织信息披露及其治理，而且对提高社会公众信心和激发社会公众善心将产生积极意义。 　　一、非营利组织审计线索 　　审计自西周“宰夫”一职至今，行使监督和鉴证经济活动的职能，有效遏制了违法违纪、责任缺失、败德行为等，但经济案件时有发生，被审计单位管理层和会计人员特有的“智慧”，舞弊手段多样化，通过精心策划和包装，难以直接从财务信息、以及财务信息之间的钩稽关系来识别错报，弄虚作假方式更隐蔽，增加了审计难度。非营利组织以实现社会公益使命为存在目的，为社会公共物品与服务配送的非政府、非营利组织。财务管理活动主要包括收入、支出、资产、负债、基金、结余管理，以获取并有效使用资金，最大限度地实现组织的使命为财务管理目标。日常运营活动主要是将从资财者筹集的资金，通过一定渠道和方式向受益者提供公共产品和服务配送，运营活动中伴随着业务流、资金流、实物流、信息流（如图1所示）。 　　如何从运营活动每一环节中识别重大错报，揭示事物的真相呢？审计师在审计过程中，要对非营利组织综合信息进行横纵结合、内外结合、财务环节和非财务环节结合、财务信息和非财务信息结合来搜索和挖掘有价值的审计线索，来识别和评估重大错报风险。常见的审计线索可以归纳三类：由外向内、由内向外、内外结合的方式。 　　（1）由外向内由外向内是审计师发现搜寻审计线索的常规方 式，其机理源自于洋葱模型，表层是显性的，中间层和核心层是隐性的，审计活动中很难直接透过表层洞悉中间层和核心层。核心层驱动和影响中间层，中间层又驱动和影响表层，如何识别和评估重大错报风险，就在于如何去剥洋葱，前几片也许没有发现什么，但在剥的过程中总有一片会刺激审计师视觉，进而发现小线索（疑点）。以小线索为起点，查证非营利组织资金流、物资流、业务流以及信息流，顺藤摸瓜挖掘大线索，大线索带出舞弊和重大错报。 　　（2）由内向外 “剥洋葱”是审计工作中的一门“艺术”，由于受到审计师执业能力、素养、经验等限制，并非每位审计师都能“剥出”舞弊和重大错报。堡垒往往是从内部攻破的，在挖掘审计线索时，可以反其道而行之——由内向外。由内向外的方式是指审计师在审计工作中做好信访工作，发动群众、相信群众，设立举报邮箱、电话、论坛、奖励措施等来挖掘审计线索，尤其是关注接近或者掌握内幕的内部知情人来获取和感知非营利组织运营过程中的微妙变化，实施不可预见审计程序，更多关注财务活动的各个环节，从而识别舞弊和重大错报。 　　（3）内外结合非营利组织的组织形式多样化、业务运作的差异化，其审计不同于营利组织的审计，增加了审计的难度。加上舞弊行为的故意性、隐蔽性以及传统审计程序和方法的固有限制，采用单一搜索审计线索的方式和常规审计程序进行审计往往难以奏效。行之有效的方法是将由外向内、由内向外两种搜索审计线索的方式结合起来（即内外结合），实行知情人“爆料”、审计师“剥洋葱”的里应外合方式，以“爆料”的疑点为线索，采用“剥洋葱”方式由外向内查验，势必事半功倍，不仅提高审计的效果，而且提高审计工作效率。 　　二、非营利组织审计路径 　　通常将审计业务分为对历史财务报表的审计（财务报表审计）、被审计单位经营效率和效果的审计（经营审计）、遵守法律法规、程序规则的审计（合规性审计），基本上都是以事后审计为主，反馈的信息滞后，难以起到预防和控制作用，从而使得审计价值并没有完全得到实现。非营利组织有别于营利组织，不以营利为目的，其审计路径与营利组织审计也存在一定的差异性。为了分析非营利组织审计路径的选择问题，我们按照审计介入时间，将审计路径分为事前审计、事中审计和事后审计、综合审计四类（如图2所示）。 　　（一）事前审计 事前审计是对项目计划和项目方案的审计，是一种前瞻性、预防性审计。非营利组织在运作每一项目之前，势必有一份详细的计划，审计师要以保障项目顺利实现为目标，加强预算、计划、预测和决策的审计，摸清自身财力情况，分析预算收支结构，检查不规范、不合理的预算情况，进而分析内部控制的风险关键点、找