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合并报表层面未实现交易损益涉税处理分析 　　【摘 要】 在集团合并报表层面，抵销母子公司之间未实现内部交易损益后应相应确认与内部交易有关递延所得税。在母子公司税务待遇（主要指税率）不同的情况下选择计量递延所得税资产/负债的适用税率，文章将着重阐述该问题的产生背景及未实现内部交易损益的范围，并对问题进行了深入剖析，以及相关会计处理。 　　【关键词】 合并报表； 未实现内部交易损益； 递延所得税 　　中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）10-0083-02 　　一、问题的提出 　　在集团合并报表编制过程中，对于内部交易未实现的相关损益进行抵销时，相关资产和负债在合并报表层面的金额（账面价值）与其计税基础之间存在暂时性差异，对于此类暂时性差异，根据财政部在2007年11月16日颁布的《企业会计准则解释第1号》中的相关规定：“企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。”在具体实务中，由于合并集团系由多个不同法人构成，不同法人适用的税收待遇可能不同，在计量相关递延所得税资产/负债时应适用哪一方的税收待遇以及具体会计处理如何，正是本文所要探讨的问题。 　　二、未实现内部交易损益的范围 　　（一）内部购销商品交易 　　母子公司之间购销商品过程中，卖方将确认销售收益，而买方在对外销售之前该项交易仅是商品存放地点的转移，销售收益在集团整体角度并未实现，这项未实现内部购销商品交易损益在编制合并报表时将通过抵销分录予以抵销，抵销后在合并报表层面商品的账面价值得到恢复，而由于商品的内部流转其计税基础却发生了变化。现结合下例进行说明。 　　案例：A、B两家公司属于同一合并集团。2012年度，B公司将一批存货销售给A公司。该批存货的成本为200 000元，内部交易价格为220 000元。B公司因此确认了内部交易收益（同时也是应纳税所得额） 20 000元，A公司2012年度并未对外销售该批存货。直到2013年5月31日，A公司将该批存货对集团外的第三方出售，对外售价为240 000元，A公司个别报表层面确认销售利润20 000元。 　　对于上例，在2012年度的集团合并财务报表中，因为存货尚未对外部出售，故内部交易利润20 000元作为未实现损益予以抵销。经抵销后，该批存货在合并报表中账面价值为200 000元，而经流转后计税基础为220 000万元，由此导致了20 000元未来可抵扣暂时性差异，相应地应确认递延所得税资产。 　　此外，如果在内部购销交易后买方对存货计提减值准备，应视计提存货跌价减值准备是否在未实现内部销售收益范围内，全额或部分转回，相应地，对由于存货计提跌价准备产生的可抵扣暂时性差异在单个财务报表上确认的递延所得税资产进行抵销。结合上例，如果在2012年度A公司对于该批存货计提10 000元存货跌价减值准备，由于其在未实现内部销售收益 （20 000元）范围内，在合并报表层面应将其全额转回，同时对于A公司个别财务报表确认的递延所得税资产予以冲销。 　　（二）内部购销固定资产交易 　　内部购销固定资产交易形成的未实现内部交易损益在递延所得税处理上同内部购销商品交易。该交易实现后，卖方个别报表确认销售收益，而买方按规定计提折旧和减值准备（条件具备时）。在合并报表层面，应抵销个别财务报表固定资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并调整该未实现内部交易损益对折旧的影响金额。抵销分录编制完成后，合并财务报表层面固定资产账面价值为不包括未实现内部交易损益的固定资产原价减去以该固定资产原价为基础计算的已计提折旧金额（条件具备时减除计提的减值准备金额）。但由于纳税主体仍然是个别财务报表的会计主体（即买方），计税基础为该固定资产在买方的账面价值，合并报表层面出现暂时性差异，应按规定在合并财务报表中确认相应的递延所得税影响。 　　上述两类交易中，合并报表层面的暂时性差异只是在合并财务报表中确认，与个别财务报表无关。需要注意的是，内部债权债务交易由于坏账准备的计提也会形成未实现内部交易损益，对于此类损益，在经过编制抵销分录后，在合并报表层面债权债务的账面价值和计税基础并无差异，故无须确认相关递延所得税影响。 　　三、相关问题解析及会计处理 　　（一）税率的选择 　　在合并报表层面，由于合并集团系由多个不同法人构成，不同法人适用的税率可能不同，在确认相关递延所得税影响时涉及适用税率的选择问题。在这个问题上，一个基本原则是选择内部交