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个人所得税改革研究的综述 　　一、引言 　　渐入尾声的此轮个人所得税改革，不仅解决了该税种本身的一些问题，也为我国开启全面税制改革做出了具体尝试。此次个人所得税改革，完成了工资薪金所得起征点等方面的调整，再次明确了走向综合与分类相结合的个人所得税税制安排。但也遗留下不少悬而未决的问题。这些问题，有的需要经过多次的改革逐步调整，有的可能在不远的将来很快成为各方关注的焦点。综合与分类结合的个人所得税税率，如何有效设计，便是其中的关键。 　　综观世界各国的个人所得税税制安排，凡采用综合计征的国家，都有一套较之分类个人所得税更为复杂的税率结构。一方面，这样的安排才能在真正意义上体现个人所得综合汇算清缴的特征；另一方面，综合税率的有效设计，将对分类所得征收向综合所得征收的转变，有极为重要的激励效应。② 　　为此，本文以综合与分类相结合的税率设计为核心，既对接现阶段个人所得税改革的基本要求，又体现综合税率设计与分类税率的整体一致和有效。参照渐进式改革方案的主要思路，本文为将来的个人所得税整体推进，提供亟待构建的税率设计参考。 　　二、渐进式改革的初始化方案 　　个人所得税渐进式改革方案的终极目标，是将中国的个人所得税推向具有综合特征的税制安排。在充分借鉴国外个人所得税经验的基础上，结合中国现阶段的征管环境和征管条件，考虑初始阶段的主要目标以及未来完善的总体构想，本文设计了中国“综合与分类相结合”的个人所得税税制，初始化阶段的改革方案主要包括如下内容：　 　　1.区别劳动与资本所得，区分经常与偶然所得的综合制框架 　　依据劳动与资本在个人所得发挥的作用，可以将现行个人所得税税目划分为劳动所得、劳动与资本混合所得、资本所得。在此基础上，依据发生的频次，又可以区分为经常所得与偶然所得。这样区分的最大特点是，实现了与现行个人所得税制度安排中的税目划分原则的平滑对接，同时引入了综合制框架惯有的依据所得性质的区分对待、再汇算清缴的通行做法。 　　2.纳税申报人标准划定：年综合所得12万元 　　建立在综合所得基础上，对年所得超过12万元的纳税人，以现行自行纳税申报制度为基础，对部分收入项目适用综合税率表进行年度汇总清缴。这一方案的最大特点在于最大限度的减少了自行纳税申报的人数，充分考虑了信息成本和征管成本，在着重加强对中高收入者征管的同时，部分解决了收入均衡性和费用扣除标准差别化问题。 　　3.走向综合与分类相结合的税制设计：费用扣除与税率结构 　　个人所得税走向综合与分类结合的税制安排，将实现综合收入核算过后的费用扣除，也将考虑综合税率结构与分类税率结构之间的协调。目前的分类所得计征税制，对个人所得的总体把握存在不足，直接导致了工资薪金所得的免征额争议、劳务所得的费用扣除不当等问题。改革后的个人所得税综合制具有费用扣除公平、计征办法合理的优势，在基本保持现行标准扣除不变的基础上，采用综合汇算清缴、费用综合扣除的办法，将解决分类税制引发的系列问题。另外，综合税率结构的设计，也将进一步改善个人所得税总体税率结构的离散状态，系统优化个人所得税税率结构，起到平衡分类所得之间税率差异的作用。 　　4.纳税人的差别化对待：减免考虑与抵扣激励 　　建立以税收减免和抵扣激励结合的个人所得税纳税人差别化管理办法，有利于适应纳税人收入多元化、社会角色差异化的现实情形，重点实现对低收入者减负，对高收入群体强化征收的基本目标。差别化对待的初始方案：其一，涉及子女抚养扣除的考虑，采用税额减免的办法，为今后实现以家庭为单位的纳税人管理，引入赡养扣除做相应准备；其二，为了尽可能实现高收入群体的税收遵从，社会捐赠抵扣将作为首要考虑的内容。同时，个人所得税抵扣措施的正向激励将引导高收入人群贡献公益事业，还可以为逐步完善差别化抵扣的内容和标准提供有益参照。 　　总得来讲，走向综合与分类相结合的个人所得税改革初始方案，是要在真正意义上建立我国现有税制体系中面向自然人的直接税框架。同时，它肩负着部分调节收入分配差距的最终目标。 　　就个人所得内涵而言，综合所有收入的计税形式，有利于公平分类所得的税负负担。让高收入者比低收入者多纳税并以此调节居民之间的收入分配差距，就要实行综合所得税制——以个人申报为基础，将其所有来源、所有项目的收入加总求和，一并计税。就个人所得税现行格局来看，个人所得税从代扣代缴走向综合申报的过程，将在我国税制体系中更好地平衡各税种之间的相互关系，实现税务机关与纳税自然人之间直接联系的起点。 　　三、分类所得税税率设计 　　工资、薪金所得的税率安排，是个人所得税改革方案的关注焦点。解决这个问题需要考虑起始点税率的基础上结合渐进式改革方案的整体部署，做出优化设计，以实现税率结构的合理性和规范性。 　　1.“个人所得税改革征求意见稿”的税率标准——工资、薪金所得