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内部审计外包：述评与展望 作者： 来源： 「摘要」自 20世纪80 年代末以来，内部审计外包一直是学术界 和职业界倍受关注、争论颇多的问题。本文系统地反映了人们在内部 审计外包的定义、范围、内容和形式上的认识；揭示了各相关利益团 体为维护职业利益在内部审计外包问题上所发生的论争；分析了内部 审计外包的深层理论问题；最后，我们主张以受托责任理论为基础， 借鉴相关经济学理论，并结合历史的演变来研究内部审计的外包问 题。 「关键词」受托责任 内部审计 内部审计外包 一、内部审计业务外包渐趋流行 伴随着经济的全球化和信息技术的快速发展，企业的组织行为日 益受到严重冲击，发达国家的一些企业为了重整组织和改造流程，逐 渐将一些非核心业务（non corebusiness ）或非专长领域外包，例如公 司清洁、设备维修、电子数据处理、行政后勤事务、员工福利事务、 邮件收发、流通业的物品配送等。这种背景下，内部审计业务的外包 也自 20 世纪 80 年代末渐渐流行起来。 （一）内部审计外包的基本状况 内部审计外包（internalauditoutsourcing ）是指组织将其内部审计 职能部分或全部通过契约委托给组织外部的机构执行。早在 1988 年， 注册会计师们就开始游说“财富 100 强”企业外包其内部审计业务 （Barr ＆Stanley，1993），但未形成气候。1991 年 4 月底，有假消息 称“美国一家大银行将其包括200 名职业人员及助理人员在内的内部 审计职能部门整体外包”，这则假消息使内部审计界极为“震惊” （Courte manche，1991），但内部审计外包还是在20 世纪 90 年代得 到迅速发展。Pelfrey ＆Peacock （1995）的调查显示，16%的公司涉足 了内部审计外包。1997 年，Kusel 等（1997）发布的调查报告显示， 21% 的美国公司和31%的加拿大公司都至少外包了部分内部审计职 能，另外未推行外包的公司中，有 32 4%的美国公司和36%的加拿大 公司表示有意在未来外包内部审计职能。Petravick （1997）对美国金 融机构管理层的调查表明：将内部审计外包的公司占到三分之一，未 将内部审计外包者也占到三分之一，另外三分之一的公司要么是尚未 设立内审部门，要么审计职能由母公司履行。内部审计外包在大规模 公司更为流行，像财富 100 强公司有 50% 以上外包了相当部分的内部 审计职能（Krishnan ＆Zhou ，1998）。安然事件后，Sarbanes-Oxley 法案规定会计师事务所不能为同一客户提供内部审计服务，但非外部 审计的事务所还是可以提供内部审计外包服务。纽约证券交易所也要 求所有登记上市的公司都要设立内部审计职能。目前，尚未有统计数 据来说明这两个管制对内部审计外包产生的影响。 内部审计外包服务的内容也比较宽泛。最初，内部审计的外包服 务包括审查新的计算机系统、审计现有的 EDP 系统、舞弊调查、进 行成本研究、评价特定的内部控制系统等，后来逐渐发展到将所有业 务整体外包出去的“全外包协议”（Verschoor ，1992）。显然，内 部审计外包服务的范围从一开始就既含财务审计，也含管理审计。而 2000 年美国 SEC 规定，业务审计都可以外包，但与内部会计控制、 财务系统、财务报表有关的内部审计，如果客户公司总资产规模在 2 亿美元以上，会计师事务所提供的内部审计服务不得超过 40%.总的 说来，内部财务审计和管理审计都可外包。 （二）内部审计外包的形式和承包人 关于内部审计外包的形式，国外学者也进行了分析。Martin 、 Lavine （2000 ）以Barr ＆Stanley （1993）的研究为基础，阐述了内部 审计的四种外包形式：1 补充（supplementation ），通过补充，外部 承包人和公司内部审计部门一起完成短期内需大量时间或需要专门 技术的工作；2 审计管理咨询（auditingmanage mentconsultation ）， 这是对原有咨询或审计项目的扩展，组织可能设立内部审计职能，也 可能不设立；3 全外包（totaloutsourcing ），这在本来就未设立内部 审计职能的中小企业比较流行；4