西方会计理论演进：基本阶段与主要成果.pdf

西方会计理论演进：基本阶段与主要成果 作者：许家林 来源： 【摘要】会计理论来自于会计实践并对其具有反作用，但其发展 也要受会计实践发展程度的影响。随着会计环境的不断变化，西方会 计理论大致经过了五个不同的发展阶段，且在不同时期均取得了具有 奠基意义的代表性成果，这些成果不仅推进了会计实践的发展进程， 对现代会计理论的不断完善也起到了重要的促进作用。 【关键词】会计理论；环境；发展；阶段；成果 会计理论发展必然受到会计实践发展的影响，这一点已为业界所 共识，但学界对会计实践的发展分期却有着不同的认识 ① 。同会计 实践的发展阶段相一致，西方会计理论也经过了一个不断演进的过 程，不同时期均取得了具有奠基性的重要成果。对于会计理论发展的 分期问题，由于理论界在分析问题切入点及研究问题的着重点不一 样，故存在不同认识。尽管在一些重要的理论问题上并不存在原则分 歧，但厘清其演进脉络对于认识其发展规律并促进现代会计理论的发 展有重要意义。本文拟以西方会计理论发展的五个阶段划分为基础， 对其成果进行了初步梳理归类与分析，以便为此问题的深入研究提供 一点基本线索。 一、早期会计观念的萌芽与实务进化 人类的会计行为可谓源远流长。据有关资料记载，在人类社会发 展的几大文明古国中，早期的会计行为就已经蕴涵着当今的某些会计 理论元素：有些会计概念甚至可以追溯到古希腊与古罗马时代；古迦 勒底──巴比伦、亚述和苏美尔等文明古国中，即存有政府、古老书 面语言与古老商业记录等会计记录的雏型；古埃及的抄写人员在国库 等机构中发挥着重要的作用；古希腊的财政大臣，已经有了精细的会 计责任制度；古罗马的法律，已经有了编制财务状况表的要求，由于 公民权利与纳税申报的财产等级有直接关系，会计已经涉足纳税申报 领域；等等。 但从总体上看，早期会计方法均较简单，虽然其间也体现了某种 原始会计观念与会计意识，可是仅凭这些并不系统的会计记录，尚不 足以称之为现代意义上的会计理论。因此，从原始社会末期的原始文 字、记数制度和度量衡制度开始在经济信息的计量和记录中运用，直 到13世纪复式簿记在地中海沿岸城市佛罗伦萨诞生之前，由于尚无 形成会计理论的社会经济基础，故其发展还局限于单式簿记核算方法 形成的阶段。 二、借贷复式簿记理论的出现 （一）借贷复式簿记产生的经济环境 随着公元 11～13 世纪欧洲十字军的东征对东西方经济交流的促 进，以及商品交易范围的不断扩大和贸易额快速增加，遂给有地中海 交通之便的意大利北部沿岸城市积累与营运大量财富创造了得天独 厚的条件。随着独资经营方式逐渐地被代理经营和合伙经营方式所替 代，企业慢慢演变为一个独立实体，经营管理者受托责任观念开始形 成，会计核算观念开始改变，需要会计人员思考一些通常经济业务背 后的业务处理规律。因此，如果说意大利沿岸城市贷金业主所采用的 记账方法逐渐为商人所认可并广泛运用是适应经济发展客观需要的 话，那么历经不同发展时期而最终形成具有现代意义上的借贷复式簿 记理论则是经济发展的一种必然结果。 （二）借贷复式簿记理论的标志成果 13～15 世纪几百年间的意大利复式簿记，总体上是处于簿记方 法与探索、形成与总结时期，先后经历了萌芽阶段（13 世纪初期的 佛罗伦萨式银行簿记）、成长阶段（14 世纪中叶的热亚那式商业簿 记）和成熟阶段（15 世纪中叶的威尼斯式银行簿记）三个不同的发 展时期，在不同时期所形成的具有代表性的实务探索与理论成果主要 有：1202年，数学家莱奥纳多·菲博拉奇（leonardo fibonacci，1170~1256 年）在《计算之数》（liber abbaci ）一书中，向意大利人介绍了阿拉 伯数字（arabic numerals ），在此之前的意大利会计数字均为罗马记 数；1211 年间佛罗伦萨银行簿记的两套会计账簿，现珍藏于佛罗伦 萨梅迪切奥·劳伦齐阿纳图书馆（bibliotheca mediceo laurenziana di firenze ），是最早使用借贷用语的复式记录史料；1340 年间热亚那式 政府运用的簿记记录，现存的当时该市市政厅财务官的两套总账，其 中一套为两名财务官（massari ），另一套为两名监督官（masstri ragionali ），它们记录了该市当年财政状况，称为“热亚那式簿记 （genoese system of bookkeeping ）”；15 世纪的威尼斯式商业簿记， 具有代表性的账簿有 1406 年威尼斯政府的总账和