浅论自创商誉的会计处理问题-中国国土资源经济研究院.PDF

浅论自创商誉的会计处理问题 刘铁华 （西安地质矿产研究所，陕西 西安 710054 ） 摘 要：自创商誉是商誉的一个重要组成部分，是指非购买的，企业在生产经营过程中，自 行发展起来的商誉。传统的观点认为，确认自创商誉有悖于会计信息可靠性的质量特征、有 悖于稳健性的会计原则。但笔者认为，在现代社会经济迅猛发展的情况下，传统的会计核算 理论已经开始受到来自理论和实务的挑战，文章在对自创商誉确认的合理性进行分析的基础 上，阐述了自创商誉会计处理的有关问题，包括：自创商誉价值的计算，自创商誉的摊销、 披露及自创商誉会计发展的相关基础工作。 关键词：自创商誉；确认；合理性；计量；摊销；披露 中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1672-6995 （2006 ）08-0035-03 目前，对商誉问题的理论研究，主要从两个方面着手:一是考察企业并购过程中进行并 购的交易价格大于或小于该企业净资产的公允价值，实际上就是研究外购商誉的本质问题； 二是考察企业自身在市场竞争中能否长期稳定地获取收益以至于获得超额收益，实际上就是 自创商誉的本质问题。尽管理论界对商誉争论不休，但实务界对商誉的处理还是比较一致的， 即传统会计模式和会计惯例，对于企业的专利权、商标权等可辨认无形资产必须予以确认， 而对于商誉则只确认外购部分而不确认自创部分——按照《国际会计准则第38 号—无形资 产》规定：“内部产生的商誉不应确认为资产。”按照我国《企业会计准则第X 号—无形资 产》的规定：“商誉只有在购并时才入账，平时不反映、不确认、不揭示。” 1 关于自创商誉确认的合理性 事实上，目前会计界的很多学者和实务工作者对于自创商誉的确认问题都持肯定态度。 就自创商誉的可确认性而言，无论是美国的财务会计准则委员会还是国际会计准则委员会， 在论及确认问题时，实际上只强调两个要点：①确认的事项应符合会计要素的定义；②确认 的事项应具有可计量性、可靠性和相关性。据此分析自创商誉，我们不难看出自创商誉是一 项由于过去的交易或事项为企业所控制的资源，它是无形的，同时能够带来未来经济利益， 符合资产要素的定义。因此对自创商誉确认的合理性进行研究是十分必要的，不仅能够促进 会计理论发展，还可提高会计实务水平及会计信息质量。 第一，相关性是与可靠性具有同等重要的会计信息质量特征，不确认自创商誉会违背会 计信息的相关性和可靠性。 从会计目标来看，会计信息必须符合质量要求，最重要的是满足可靠性和相关性的要求。 对于自创商誉这一能使企业获得超额盈利的“重大”事件，与财务报表使用者的经济决策具 有密切的关系，按照相关性原则应予以反映。否则，会计信息就无法达到预定的使用目标， 不确认自创商誉，将使会计信息的相关性受到冲击，尤其是当自创商誉在企业总资产中占较 大比重时，不加以确认和披露，也违背了实质重于形式和信息充分披露等原则。 自创商誉作为企业内部形成的能为企业未来带来收益的重要的生产资源，对其进行管 理、利用都是每位决策者极为关心的信息。在知识经济时代的高科技产业企业中，无形资产 中未确认的自创商誉占总资产的比例也相应越来越大。如1988 年，菲利浦·摩利斯收购克 拉特公司时支付的12.9 亿美元中，90%是商誉， 若不及时向使用者提供和提示，既不能满 足经营者正确报告受托责任的要求，也不能满足与企业有利害关系的各方进行决策的要求。 第二，不确认自创商誉，而确认外购商誉，不符合一致性原则。外购商誉实质也是自创 商誉，是被购并企业的自创商誉，只不过是被购并之前未予确认，而是等到被收购、改组、 合并等时才得以确认。当商誉为购并企业所有时，被购并企业也就成了新的以购并企业为主 体的集团的一部分，本来为被购并企业所拥有的但未确认的自创商誉即成为新的集团的自创 商誉。只确认这一部分，而不确认原购并企业的自创商誉，这不符合一致性原则，其提供的 整个新集团的商誉显然是不全面的。 第三，不确认自创商誉，而确认外购商誉，实际是遵循了收付实现制，违背了权责发生 制原则。外购商誉实质上是自创商誉的市场表现形式，早已存在，非得等到被购并这一事项 发生才确认，不符合权责发生制原则。 第四，对自创商誉一概不予确认，客观上违反了稳健性原则的精神实质。 由于自创商誉的形成存在着极大地不稳定性，商誉与形成商誉的费用支出之间的关系也 很不明确。比如优越的地理位置，商誉