土地使用权是否转入固定资产.docVIP

企业会计制度：第四十七条、企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。注：什么时候转不确定，理论上确定为该项目达到可使用状态及验收合格时。 在《企业会计制度》下，企业为建造厂房征用的土地，在建造固定资产（如厂房）期间，土地使用权究竟是否应该摊销？ 　　一种观点认为，不可以推销，必须等到固定资产达到预定可使用状态后，才能够与固定资产一起以折旧的形式推销。 　　另一种观点认为，可以摊销。《企业会计准则》将土地使用权作为无形资产单独核算就说明了会计上是可以摊销的，而且如果不摊销，就会与税法规定的直线摊销法出现差异，不仅固定资产筹建期间要调减计税所得额，而且固定资产筹建结束，开始正常摊销后，又要调增计税所得额，而且这种调整要一直持续到固定资产寿终正寝。此外，《企业会计制度》也没有明确说明筹建期间的土地使用权不可以摊销。 　　为了能够更为清楚地说明本期话题，笔者先举一案例，然后以对案例进行分析的形式来说明自己的观点。 　　案例 　　2004年1月，A公司通过合法手续取得一宗土地的使用权，使用年限为50年，对支付的1000万元土地出让金，A公司按照《企业会计制度》的规定记入了无形资产。2008年1月初，A公司在该土地上建一厂房，同时将土地使用权的账面净值全部转入了在建工程。至2009年12月末，厂房竣工并达到预定可使用状态，共发生建造成本500万元，A公司将包括土地价值在内的在建工程余额全部结转了固定资产（假设厂房折旧年限为20年，预计残值率为5%）。A公司按照《企业会计制度》的规定先后做了如下会计处理： 　　1、购入土地使用权至建厂房之前： 　　①2004年1月购入土地使用权时： 　　借：无形资产——土地使用权　1000万元 　　　贷：银行存款　　　　　　　　　1000万元 　　②2004年1月至2007年12月，对土地使用权正常摊销，每年摊销的土地使用权金额应为：1000÷50=20（万元），至2007年12月，共摊销了整整4年，每年的会计处理为： 　　借：管理费用——土地使用权摊销　　20万元 　　　贷：无形资产——土地使用权　　　　　20万元 　　至2007年12月末，A公司账面土地使用权的摊余金额即净值应为：1000－20×4＝920（万元）。 　　2、建厂房期间： 　　①2008年1月开始建造厂房，将土地使用权的账面价值（余额）转入在建工程： 　　借：在建工程——厂房　　　920万元 　　　贷：无形资产——土地使用权　　920万元 　　②至2009年12月，厂房竣工，共发生建造成本500万元： 　　借：在建工程——厂房　　　　500万元 　　　贷：银行存款（或工程物资等）　　　500万元 　　3、2009年12月，厂房竣工验收达到可使用状态并结转固定资产： 　　借：固定资产——厂房　　1420万元 　　　贷：在建工程——厂房　　　　1420万元 　　4、2010年1月起，A公司对厂房正常计提折旧： 　　①计算月折旧额 　　由于房屋预计使用年限仅为20年（即折旧年限），而土地使用年限还有44年，土地使用年限大于房屋折旧年限24年，即剩余土地使用年限为24年，根据财会[2001]43号文件的规定：“如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留，待该房屋、建筑物报废时将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再建造房屋、建筑物的，则将其价值转入无形资产进行摊销。”所以，A公司应该考虑土地使用权在剩余使用年限应保留的净残值。 　　由于应保留的土地净残值为：920×24÷44≈501.82（万元），所以，厂房预计净残值为：500×5%＋501.82＝。526.82（万元），则厂房的月折旧额＝（1420－526.82）÷20÷12≈3.72（万元）。 　　A公司每月计提折旧的会计处理为： 　　借：累计折旧　　3.72万元 　　　贷：生产成本　　　3.72万元 　　5、假设20年后厂房计提完折旧并清理厂房： 　　由于厂房折旧完毕，在对厂房进行报废清理时，A公司应将其中以净残值形式预留的土地使用权价值转回无形资产： 　　借：无形资产——土地使用权　501.82万元 　　　贷：固定资产——厂房　　　　　501.82万元 　　如A公司不再在该土地上建造建筑物，则在剩余使用年限24年内分期平均摊销，每年的摊销额为501.82÷24＝20.91（万