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企业会计报表舞弊的主要动机、手段与审计策略 摘 要: 近年来，企业会计报表舞弊越来越呈现出复杂化、隐蔽化、金额巨大化等特征，其造成的危害严重。本文在对我国企业会计报表舞弊的动机与手段进行深入剖析的基础上，提出了相应的总体审计策略。 关键词：会计报表舞弊；动机；手段；审计策略 企业会计报表舞弊是指企业故意提供存在重大错报或漏报会计报表的行为，它具有故意性、欺骗性、危害性等特征。由于它是一种由企业管理当局实施的舞弊行为，企业内部控制通常不能预防和纠正它。根据“舞弊三角”理论，即动机或压力、机会、态度或自我合理化，企业只要存在足够的舞弊动机或压力，通常就会产生舞弊行为。因此，本文在分析企业会计报表舞弊动机，总结舞弊主要手段的基础上，探讨企业会计报表舞弊审计的总体策略。 一、我国企业会计报表舞弊的主要动机 由于企业利益目标的多元化，不同性质的企业实施会计报表舞弊的动机存在差异。 （一）企业会计报表舞弊的共同动机 1．为了业绩考核。企业经营业绩考核，一般以财务指标为基础，如销售收入总额、资产总额、利润总额、利润（或扭亏）计划的完成情况、投资回报率、销售收入增长率、资产保值增值率、资产周转率、销售利润率等，这些财务指标的计算均以会计报表提供的数据为基础。由于经营业绩的考核，不仅是对企业总体经营情况的评价，也是对企业主要负责人经营管理业绩的评定，并影响其提升、奖金福利等其它方面。为了在经营业绩考核上获得良好的评价，进而获得相应的经济利益，如高额奖金或年薪、保住职位等，企业就有可能在其不能达到预期目标的情况下对其会计报表进行包装、粉饰。可见，基于业绩考核而出具舞弊性会计报表是常见动机之一。 2．为获取信贷资金和商业信用。企业向银行等金融机构进行贷款时，金融机构出于风险考虑和自我保护的需要，不仅要对企业资信进行评估，而且还要对企业财务状况、经营业绩和现金流量等进行财务分析。因此，为获得金融机构的信贷资金或其他供应商的商业信用，经营业绩欠佳、财务状况不健全的企业，难免要对其会计报表修饰打扮一番。 3．为了推迟或减少纳税。在“内部人控制”下的企业，企业利益也就是内部人利益。内部人为“确保企业利益”，便出现了偷税、漏税、减少或延迟纳税的动机，而为达到这些目的，企业通常通过隐瞒收入或推迟确认，调整账面收入和利润，并提供虚假会计报表来逃避应纳税金。 4．为了隐瞒违法行为。企业为了隐瞒主要负责人和企业本身的违法行为，如设立“小金库”、“账外账”、贪污、收受回扣、挪用公款、行贿等，通常会提供虚假会计报表。因为这些行为一旦暴露，不但企业要受到处罚，企业主要负责人和相关责任人也要受到惩罚，不仅职位难保，而且可能要承担相应的刑事责任。 （二）上市公司会计报表舞弊的特有动机 1．为了股票上市或增发。到证券市场筹资，是拟上市公司和上市公司的主要目标。但证券法对发行新股或增发有严格规定，因此，上市公司为达到在证券市场发行股票、配股、增发等融资目的，往往利用种种手法“粉饰”会计报表，骗取在证券市场发行股票、配股和增发的资格，达到在证券市场“圈钱”的目的。 2．为了操纵股票价格。上市公司股价与其业绩密切相关，也与其经营者、投资者，尤其是机构投资者(或者称“庄家”)的利益直接相关。因此，为配合“庄家”炒作股票，上市公司往往通过粉饰出具“好看”的会计报表和分配方案。 3．为了避免被ST和退市。根据证监会的有关规定，上市公司上市后财务状况和经营状况恶化等原因将被特别处理ST，甚至退市。上市公司为避免ST以及退市，这些带帽公司一般都表现出强烈扭亏为盈的欲望以达到摘帽的目的，因此铤而走险进行会计报表舞弊的也屡见不鲜。 二、我国企业会计报表舞弊的主要手段 认识企业会计报表舞弊的主要手段，有助于更准确地把握其预防措施和审计对策。我国企业采取的会计报表舞弊的主要手段如下。 （一）通过虚构经济业务虚增利润 1．虚构销售业务。虚构销售业务，可直接增加企业的业务收入，进而增加利润，是企业会计报表舞弊中最为常见、性质最为严重，也最难以审查的舞弊方法之一。一般的，企业虚构销售业务具有是个特征：单笔业务金额巨大、通常发生在会计期末、相关业务不具有连续性等。但当前有的企业虚构销售业务呈现出连续性、系统性的特征，在整个会计年度，甚至多个会计年度持续造假。有的企业为了虚构销售业务，往往从原始销售合同开始，直至商品运输手续、委托收款等全套造假，如从银广夏公司提供的购买原材料、生产、出库、销售全过程均有相应的原始凭证和记录，并均有具体经办人员签字，给人以内部管理运作正常的感觉。 2．虚构资产评估。虚假的资产评估包括未经立项的资产评估、虚无资产的评估和不恰当的评估。如琼民源在未取得土地使用权和有关部门批准立项和确认的情况下编造对四个投资项目的资产评估，以此确认了巨额的资本公积。 3．虚构其他业务。如企业虚构资