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国际保险合同会计准则思考 一、修订国际保险合同会计准则的原因分析 保险合同是指当保险事件在未来发生并使保险客户受到不利影响时，保险人将给予保险客户一定补偿的合同。保险合同的结果不确定，公司每年的损益也不能得到精确的数值，这就意味着保险合同会计严重依赖于其假设。同时，保险合同也可能包含储蓄成分（即无论是否发生投保事件，公司都有义务向保险客户支付一定的金额）。这些因素都对衡量保险合同及其业绩报告提出了挑战。国际现行保险合同准则IF4作为一项过渡性会计准则，存在着不容忽视的问题。首先，IF4缺乏可比性。根据IF4的规定，各司法管辖区的公司可基本沿用其在采用IF之前的会计要求。不同的会计模型会根据每个管辖区保险产品的情况和类型而不断发展，且通常独立于该管辖区内其他交易的会计处理。这就直接导致了这些保险合同会计处理的显著多样性。因此，世界各地的保险公司之间几乎没有可比性。根据IASB，一家保险公司如果使用不同的会计语言，即在集团内部财务报表与法定财务报表间采用不同管辖区的GAAP，那么其所呈现的收入（revenue）、营业收入（operatingincome）以及权益总额（equity）的差异百分比甚至会超过50%，也就是说，其中至少有一种会计语言是错误的。同时，保险业与金融业其他部门（如银行）之间也缺乏可比性。例如，保险费通常包含储蓄部分（许多保险产品将保险保障与投资理财结合），一些保险公司将他们收到的所有存款都作为收入处理，你能想象一家银行或资产管理公司这样做吗？再比如，保费收入通常是以现金制确认的，这与收入确认的一般原则也是不一致的。许多保险公司深知当前会计准则的缺陷，都向投资者提供非公认会计原则(non-GAAP)指标，如嵌入式价值估计等补充信息，但是这些信息的有用性却往往受限于可比性的缺失。其次是会计信息缺乏透明度。在会计实务中，对于如金融期权等具有复杂特性的保险合同，公司在报告其价值时往往具有不完全性，同时，公司使用的信息也通常是没有经过更新的。为了适应会计实务的上述特征，IF4明确规定，公司不需要确保其保险合同的会计政策是相关可靠的。因此，IF4引起了问题，特别是当信息使用者比较跨辖区的保险合同时，IF4并不利于其作出经济决策。保险行业会计实务质量差、会计信息严重缺乏可比性是投资者及保险业均关注的问题且急需改善。根据四轮实地测试结果，IASB认为，IF17的出台将为信息使用者提供更多关于公司财务状况和业绩的信息以提高信息的相关性和透明度，且在统一的会计原则框架下，信息的可比性也会得到显著提升。 二、新保险合同准则对保险合同计量的影响 根据IASB发布的征求意见稿及相关文件，新准则IF17对保险合同会计的影响将主要体现在计量和列报两方面。在对保险合同进行初始计量时，首先要对保险人履行保险合同时产生的现金流量通过概率加权进行准确无偏的估计。保险合同产生的现金流量主要包括保费收入以及履行合同的直接成本和间接成本。其次，要对未来现金流量进行折现。在折现率的选择上，第一是要能够反映负债现金流量的特征，且应去除未在现金流中反映的影响因素；第二折现率应与具有一致特征金融工具的可观察市场现金流量一致。在折现率的确定方法上，主体可采用“自上而下”方法（采用无风险利率加低流动性溢价进行估计）或者“自下而上”方法（采用相关资产组合的收益率扣除与保险合同负债不相关的折价因素）。最后要进行风险调整，即对实体未来现金流量和成本的不确定性进行评估并对保险人予以补偿。而在后续计量中一项较为重要的变化就是合同服务边际（CSM）的解锁。合同服务边际是指保险合同的未实现利润，且按最能反映合同剩余服务的方式系统地在保险责任期间内摊销，即将签单首日的利润逐步于保险合同期间确认。根据IASB发布的文件，新准则将作出如下规定：实体应随着未来现金流假设的改变，重新校准合约服务边际。若过去及当前保险给付有关的现金流量有所改变时，差额反映在损益中；当未来保险给付有关的预期现金流量改变时，合同服务边际则应随之调整，即通过重新校准边际，促使实体更加准确地估算未来现金流量，对未来的利润也能有更加正确地估计。不同类型的会计估计变更差额计入的会计科目也有所调整：若是预测的未来现金流量或者是风险调整发生了变化，差额需计入当期损益；若是折现率发生了改变，考虑到保险公司庞大的负债及支持这些负债的资产对市场利率如此敏感，IASB决定将利息支出从损益与其他综合收益项下做区分，利息费用将拆分为两部分：以初始折现率计量的摊余成本信息计入损益科目，而折现率的变化将反映在其他综合收益里，以避免市场利率的短期波动使人难以正确理解保险业者的业绩表现。此外，新保险合同标准还为其他类型的合同提供了修改的会计模型。不同类别的保险合同的某些现金流会随着基准项目的收益变化通过合约特别约定的连结或者间接的连结而变化。