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投资未到位发生的利息支出如何税前扣除？ 2013年01月10日 10:29 来源：《财务与会计导刊》2012年第10期上 作者：程辉 字号 打印 纠错 分享 推荐 浏览量 　　近日，某国税局在对某有限公司纳税评估时发现，该公司2011年注册资本1 000万，实收资本只有600万元，企业注册资金未到位，但是期间借款利息20万元全部在税前扣除。税务人员依据税法规定，要求公司将这部分对外借款发生的20万利息中的14万元进行纳税调整，补缴企业所得税3.5万元，并加收滞纳金2 625元。这家企业财务人员对投资者投资未到位而发生的借款产生的利息支出，能否在税前扣除没把握准，因而产生了纳税风险。　　《公司法》对注册资本的缴纳设定了一个弹性空间，即允许股东分期缴纳出资。但如果股东未能按期足额缴纳出资额，公司对外借款发生的利息支出究竟如何税前扣除？为了降低投资者纳税风险，笔者特详细介绍如下。　　企业投资者投资未到位的两种情形　　《公司法》采用法定资本制的分期认缴制度，即在实行注册资本最低限额制度的同时允许股东分期缴纳注册资本。根据《公司法》中相关规定，股东投资未到位分为两种情况：　　(一)投资者未按规定期限缴纳出资　　这种情形企业应注意以下几点：　　首先，未按期缴纳出资包括违反《公司法》中分期出资应在两年内缴足的强制性规定。如果公司章程中规定的出资期限短于法定两年，也包括未按章程规定期限缴足出资的情形。　　其次，《公司法》中两年出资期限的起算点为公司成立日，《公司法》第七条规定，公司营业执照签发日期为公司成立日期。如果投资者在营业执照签发日期后两年(或公司章程规定出资期限)仍未缴纳出资，则从次日起开始计算不得扣除利息。　　再次，未按规定期限缴纳出资的投资者不仅包括公司设立时分期缴纳出资的股东，也包括增资时分期缴纳出资的股东。《公司法》第一百七十九条规定，“有限责任公司增加注册资本时，股东认缴新增资本的出资，依照本法设立有限责任公司缴纳出资的有关规定执行。股份有限公司为增加注册资本发行新股时，股东认购新股，依照本法设立股份有限公司缴纳股款的有关规定执行。”因此，公司增资时，股东采取分期缴纳出资额的方式，如存在未按期履行出资义务的情形，应适用国家税务总局《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函[2009]312号，以下简称国税函[2009]312号)的规定，详细分析见下文。　　(二)投资者未按规定足额缴纳出资　　由于首次出资不到位公司无法在工商局办理设立登记，因此实务中未足额缴纳出资多指分期出资中的后续出资。《公司法》规定，公司章程中应该明确股东的出资方式、出资额和出资时间。如果股东未按公司章程约定数额缴纳出资，则应依据国税函[2009]312号文中的规定，计算其投资未到位部分不得税前扣除的利息数额。　　准确计算不得税前扣除的借款利息　　国税函[2009]第312号规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。　　计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算。　　具体计算不得扣除的利息公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。　　企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。　　实际工作中，由于国税函[2009]312号没有具体明确对每一期间未缴足注册资本额与该期间借款额的金额大小进行比较，使得当某一期间借款额小于该期间未缴足注册资本额时，计算的当期不得扣除的借款利息大于实际发生的借款利息。这样，如果一个年度内各期都是借款额小于未缴足注册资本额，则年度不得扣除的借款利息大于实际发生的借款利息；如果一个年度内仅有部分期间借款额小于该期间未缴足注册资本额，则年度不得扣除的借款利息被扩大而失真。　　笔者认为，需考虑企业投资者每一期间未缴足注册资本额与该期间借款额的金额大小。当企业某一期间未缴足注册资本额小于(或等于)对外借款额时，企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，不得在计算企业应纳税所得额时扣除；当企业某一期间未缴足注册资本额大于对外借款额时，企业对外借款所发生的利息，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。　　计算不得扣除的利息公式为