对现金流量表的编制基础_现金及现金等价物的思考.docx

图：张超对现金流量表的编制基础——现金及现金等价物的思考C A S HF LO WS 图：张超 对现金流量表的编制基础 ——现金及现金等价物的思考 C A S H F LO W S TATE M E N T 现金流量表是《企业会计准则（2006 ）》下财务会计报告 的一张主要报表。现金流量表的编制基础是现金及现金等价 物，但从中国境内上市银行2007 年度报告来看，目前我国上 市银行在编制现金流量表时，对其编制基础——现金及现金 等价物的认定普遍没形成统一认识，新准则体系也没有给出 明确的规定或解释。因此，笔者试图从现金流量表的演进、现 金及现金等价物的界定、境内外银行同业的实务做法进行论 述及分析，并提出政策建议，希望对相关政策制定起到抛砖引 玉的作用。 追根溯源——从现金流量表的演进看其自身及其编 制基础 （一）从资金来源与运用表（Statements of Source and Application of Funds ）、财务状况变动表（Statement of Changes 第三号意见书《资金来源与运用表》，并在1971 年实施了美国 财务会计准则委员会第十九号意见书《财务状况变动表》，至 此，财务状况变动表成为美国企业的一种强制性对外披露的 财务报表。1977 年10 月，国际会计准则委员会也颁布了第七 号准则《财务状况变动表》，要求相关企业编制此表。遗憾的 是，在随后的会计实务中，此表的缺陷和不足日益显露。究其 原因，主要是其编制基础“资金”概念的不明确性，导致报表 编制的多种选择性和侧重性，严重影响了报表的使用、阅读和 比较，于是，基于更明确编制基础的现金流量表应运而生。经 历了从1980 年至1987 年的数次研讨会后，美国财务会计准则 委员会于 1987 年 11 月颁布了《第 95 号财务会计准则 - 现金 in Financial Position ）到现金流量表（StatementofCashFlows ） 翻阅国际会计准则（IAS ）、美国财务会计准则（FASB ）和 英国财务报告准则（FRS ），我们可以在其现金流量表准则部分 清晰看到从资金来源与运用表、财务状况变动表到现金流量 表的演进。财务状况变动表的产生可以追溯到 1908 年 W.M. Cole 在《账户：结构和解释》中对资金表（The Fund Statement ） 的论述;1921 年，H.A.Finney 发展了资金表，提出了将资金表 的结构分为资金的来源和运用两部分，因此，该表又被称为资 金来源与运用表。1963 年，美国财务会计准则委员会颁发了 47 2008 张玉玺 王燕 管理学苑流量表》，于是，现金流量表取代了财务状况变动表。国际会计准则委员会于 1992 年12 月颁布了《国际会计准则第7 号--- 现金流量表》，取代了1977 年10 月颁布的财务状况变动表 管 理 学 苑 流量表》，于是，现金流量表取代了财务状况变动表。国际会 计准则委员会于 1992 年12 月颁布了《国际会计准则第7 号- -- 现金流量表》，取代了1977 年10 月颁布的财务状况变动表 准则。英国财务报告准则委员会于1991 年 9 月颁布《财务报 告准则第1 号-- 现金流量表》，取代了资金来源与运用表，并 于 1996 年作了修订。英国财务报告准则第 1 号中指出，从资 金来源与运用表发展到现金流量表，代表着财务报告领域的 根本性变革。 （二）从资金（Fund ）到现金及现金等价物（Cash and Cash Equivalent ） 从资金来源与运用表、财务状况变动表发展到现金流量 表，贯穿其中的一条主线就是报表编制基础的演进：从“资 金”到“现金及现金等价物”。美国财务会计准则委员会曾在 其第3 号意见书《资金来源与运用表》中，提出资金的概念包 括有：（1）现金及现金等价物（Cash and Cash Equivalents ）； （2）短期货币性资产(Short-term Monetary Assets) ；（3）净货 币性资产(Net Monetary Assets) ；（4）营运资本(Working Capital)；（5）全部财务资源(All Financial Resources) ；（6）全 部重大财务事项(AllSignificantFinancialEvents) 。在实务中， 各国普遍采用“营运资本”作为编制基础。然而，以营运资本 作为编制基础是存在很大缺陷的，因为我们难以从营运资本 的状况判断出企业资产的流动性和偿债能力，也就是说，报表 的编制基础与报表的编制目的缺乏相关性。从这一点来看，现 金及现金等价物应该是更具信息相关性的。诚然，现金及现金 等价物概念的提出，比资金或营运资本概念清晰了许多，然 而，在会计