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关于税法通则的定位 　　为适应建立社会主义市场经济法律体系的需要，特别是随着公共财政、依法治税和税制改革的发展，制定一部规范税收基本问题的税法通则已提上国家立法议程，并受到社会的广泛关注。税法通则立法是一项税收法治建设的系统工程，需要处理好各方面的关系，但我们认为首要的问题是要对这部法律的定位有正确的认识，以便科学搭建立法架构，合理设计具体制度。 　　关于税法通则的定位，主要有两种观点：一种是长期以来在“税收基本法”理念指导下的“基本法说”，[1]认为税收基本法是税收领域内的“宪法性法律”或“税收母法”，它是国家税法体系的主体，对国家其他税收立法起着主导作用，决定和体现了一个国家的根本税收制度。[2]由于这种观点使用了带有诱惑性光环的“基本法”称谓，满足了人们长期以来对提高税法位阶、完善税法体系的热情期盼，因此被很多人不加思考地当然接受。另一种是在税法体系化（法典化）理念指导下的近年来受到关注的“通则法说”，认为税法通则在税法体系中具有通则法、综合法的性质和地位，是具有较强操作性的法律，主要解决税收活动中的基本问题、共同问题，重点规定税收征纳过程中的实体基本制度、程序基本制度。[3] “通则法说”既准确表达了这部法律的定位与内容，又符合国际上税法通则立法的发展潮流，因而近年来受到广泛关注。我们赞成“通则法说”，将这部法律定位为税收通则法，其主要观点和理由是： 　　一、在效力和法源上，“税法通则是税收领域中的通则法，与其他税收法律具有同等法律效力，是税法体系中的一般法” 　　“基本法说”认为税收基本法是税收领域的“宪法性法律”，是“税收母法”，这是需要质疑的。“宪法性法律”是特指具有宪法效力的法律，这主要是指不成文宪法国家中的宪法性文件，而在实行成文宪法立法体例的我国，税收基本法不可能成为“宪法性法律”。将税收基本法定位为“税收母法”，违背了我国有关法律效力等级的基本规定和一般法理。按照我国《宪法》和《立法法》的规定，我国法律文件的效力等级依次是宪法－法律－行政法规－地方性法规和部门规章。[4]在法律与法律之间，其效力等级是相同的，不能说由同一个立法机关制定的一部法律的效力高于另外一部法律。即使是全国人大通过的“基本法律”，其效力等级与全国人大常委会通过的“其他法律”也是相同的。况且全国人大通过的法律也不都是“基本法律”，全国人大也有权制定“非基本法律”。[5]税收基本法将来无论是由全国人大通过还是由全国人大常委会通过，它只能是“法律”，其效力等级与其他税收法律是一样的，不可能取得税收领域中具有高于其他法律效力的“母法”和上位法地位。所以，税法通则在立法效力等级上是“法律”，与全国人大及其常委会制定的其他税收法律具有同等法律效力。税法通则与其他税收法律的关系是一般法与特别法的并列关系，不是上位法与下位法或母法与子法的隶属关系，它们共同隶属于宪法。 　　二、在内容上，“税法通则是有关税收基本原则、税收基本制度、一般征纳规则的通则性立法，主要解决税收活动中的基本问题、共同问题、综合性问题，重点规定税收征纳过程中的实体基本制度、程序基本制度，是具有较强操作性的法律” 　　按照“基本法说”的定位，税收基本法将主要规定国家的根本税收制度，其核心内容是有关税收体制，特别是税收立法权限的划分、税收立法程序以及税务组织机构设置和税收司法体制等根本问题。考察国外有关税收体制等税收根本问题规定的一般做法，主要有两种，一种是绝大多数国家采取的将国家的税收根本制度在其宪法中直接明确下来，而不采用税法通则的形式，如美国、英国、德国、日本等。另一种是极少数国家采取制定税法通则（税收基本法）的形式，如俄罗斯及东欧国家。而值得重视的是，在已制定了税法通则的国家中，绝大多数国家税法通则的主要内容是有关税收征纳活动基本制度的规定，特别是重视征纳程序制度的规定，而很少涉及税收体制、税权划分、税务机关组织等根本问题，这些税收根本制度是由宪法和财政法规定的。例如，《德国基本法》专辟第十章“财政”，对联邦和州的公共开支、税收立法权、税收分配、财政补贴和财政管理等基本事项作出了明确的规定，在《联邦预算法典》、《联邦财政均衡法》、《财政管理法》等中也有相关的规定。 　　因此，基本法意义上的税收立法，实质上是财税立宪或制定财政体制法，解决的是根本体制问题；而不是制定通则性法律，解决税收活动中亟待调整的共同问题和征纳关系，以健全和完善税收法律体系。但我国税收执法、司法、守法实践中所缺乏的正是这些带有普遍性、经常性、规范性的基本制度和共同规则，它们对规范征税行为，保护纳税人权利，提高执法水平，培养税法意识的意义重大。这种务实立法，将为税收法治建设带来“实实在在的利益”。所以我们主张，对于税收领域里面的问题应当根据其性质、重要性和涉及范围等进行必要的分类，并通过不同