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关于对绩效审计理论依据及发展方向的几点想法 ??????? 1977年,最高审计机关国际组织在利马会议上发布的《利马宣言-审计规则指南》中指出,除了重要性和意义都不容置疑的财务审计外,还有另一种审计类型的审计,即对政府当局的绩效、效果、经济性和效率进行审计,审计类型由此被正式划分为财务审计和绩效审计.1986年,最高审计机关国际组织发布的《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量总声明》,对绩效审计的意义和目标内容进行了详细的阐述,基本上解决了绩效审计的有关理论和技术方法问题.由于社会经济和各国民主政治的发展,世界大部分国家政府审计一直在不断地实践和开展绩效审计,绩效审计成为大部分国家政府审计的重要组成部分.绩效审计的蓬勃发展,有其深刻的历史背景和雄厚的理论支撑??? 一、公共受托经济责任理论是绩效审计产生的理论基础??? (一)审计因受托责任的发生而发生.审计的产生最初是由于作为国家象征的皇帝或国王,将自己的财产或国家财产交由专人或专门的部门管理和运用,皇帝或国王便委派专门的监督机构或人员对保存和运用其财产的专人或专门部门进行监督.这种受托经济责任的出现,受托人必须就履行资财的安全完整性向委托人负责,并由第三者进行监督和检查,审计由此而产生.随着政治经济的发展和社会民主的进步,受托经济责任所反映的以委托人为代表的社会需求层次与水平在不断提高和拓展,导致了受托经济责任的内容范围及要求的不断拓展.作为确保受托经济责任全面有效履行的审计,在形式上也在不断创新和发展??? (二)审计又因受托责任的发展而发展.由于受托经济责任所反映的以委托人为代表的社会需求的层次与水平是不断提高和发展的,即委托人的期望与要求是由低级向高级、由简单到复杂不断发展变化的,因此,受托经济责任的内容是由单一到多样不断拓展的.从历史的角度看,受托经济责任的早期内容主要是要求保证资源的安全完整,承担保全责任.为此,要求受托入必须对其财政财务收支情况实施诚实经营与管理.作为保证这一责任目标实现的财务审计既是审计发展的最初形式,也是最基本的形式.在西方资产阶级革命时的依法行政思想与原则的影响下,受托经济责任的内容发展到要求受托人承担遵纪守法的责任,即所有的财政财务收支活动都必须遵循有关的法律和制度的要求.为此,从审计中逐渐分化并形成了法纪审计这一新的审计形式,审计本身也逐步走上法制化的道路??? 20世纪三四十年代,随着政府重要性的加强,公共支出规模的增加,公众民主意识的增强,受托经济责任向公共受托经济责任发展,受托经济责任的内容也开始向更高的要求迈进,即对政府、组织的活动及其使用的公共资源要求讲求节约、效率与效果.到六七十年代,审计已逐渐形成了较为成熟的以经济性、效率性、效果性等3E为核心内容的绩效审计.随着受托经济责任内容的不断发展,新的审计形式和种类也将不断形成和出现,3E审计必将向5E或7E审计方向挺进.不断发展产生的审计形式,确保了不断发展的受托经济责任的全面有效履行.这是审计与受托责任之间的辨证关系.正是在这种关系的螺旋式上升发展中,审计发展至今才显得如此千姿百态??? (三)公共受托经济责任是受托经济责任理论发展的高级阶段.公共受托责任理论认为,政府是社会提供公共物品的最主要的主体,依法拥有行政权并履行公共管理职能.政府受人民之托,管理和经营公共资源和财富,所以政府必须对经管的、社会公众所托付的资源或财富使用的经济性和有效性负责,必须就其经营情况向人民作出报告和交代.这就是广泛存在于政府及其管理部门与社会公众之间的公共受托责任.绩效审计的产生,可以有效地将委托人的监督动力在最大程度上外部化,也就是说通过实施绩效审计,将受托人履行责任的信息公开,将审计结果向社会公告,在一定程度上解决委托人和受托人之间的信息不对称问题,满足了委托人的需求,让委托人直接监督受托人,较好地防止道德风险和逆向选择的出现,从而促进公共受托经济责任的有效履行.所以说,同其他审计种类一样,绩效审计产生和发展的理论基础是公共受托经济责任关系,它也是推动绩效审计不断发展的直接动因.只是在不同的社会经济和政治制度环境下,使用公共资源的政府、企业及非赢利组织的契约安排有着不同的内容和特点,相应的公共受托经济责任关系才呈现出各自不同的特点??? 二、新公共管理理论促进了绩效审计的产生和发展??? (一)绩效审计的产生和发展有其特定的政治经济背景??? 从审计的内容上看,绩效审计既有源远流长的历史,又有新时代的特征,并随着各个时期的政府与公共管理的发展而发展.我国早期《周礼》中记载由小司徒施行的政绩考核制度,并按政绩优劣以行赏罚的做法,这种考核制度中包含着绩效审计的内容.英国的大卫-杜勒在《800年以前的绩效审计》中指出英国的绩效审计起源于1180年以前,迄今已有八百多年的历史.从这