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论类推适用在税法中的运用 \o 金育透视镜 金育透视镜 2009-02-07 10:54:07 阅读24 评论0 字号：大中小 订阅 (叶金育；兰州大学法学学士；中山大学税法硕士) 【内容摘要】：传统实务与学说，囿于形式的税收法定主义，认为“法无明文者，无税”。税收属于无对待给付的强制力性质，对人民属于干涉行政。因此将税法与刑法等同，而将罪行法定主义直接套用在税法中，采类推禁止。而实际上税法和刑法并非同源同质，也自无一概套用刑法理念之必要。本质而言，类推适用于税法并非“一无是处”，而是“多多益善”。本文集中从税法漏洞、法定主义、平等赋税、民主原则、税法属性和税法目的等角度对类推适用与税法之关系进行梳理，认为税法上应确立类推适用规则。 【关键词】：类推适用；税法漏洞；法定主义；平等赋税；民主原则；税法属性 【目录】： 一、税法漏洞需要类推适用予以填补 二、税收法定主义的缺位及本来面目 三、税收法定主义的松动：一个更为宽广的视角 四、平等赋税理念的贯彻：基于量能课税的视角 五、税法属性并不一概排斥类推适用 六、类推适用与民主原则之维护 七、类推适用有助于税法目的的实现 八、类推适用利于税法的稳定性和确定性 九、结语 税法上应否类推适用，学说和实务尚未达成一致意见，甚至税收立法、执法和司法部门也难以达成共识。一方面青睐于类推适用之工具价值，另一方面，亦恐惧类推适用之滥用后果。其实，只要能够维护纳税人基本权利保障及不损害其信赖利益之前提下，准许类推适用则是可能的，也是必要的。 一、税法漏洞需要类推适用予以填补 1．法律漏洞 在卡尔·拉伦茨看来，法律漏洞是一种法律“违反计划的不圆满性”。具体而言，法律漏洞“是指法律体系存在着违反立法计划的不圆满状态，换言之，是指关于某一个法律问题，法律依其内在目的及规划计划，应有所规定却未设规定的现象。” [1]法律漏洞可以分为“开放的”及“隐藏的”漏洞 [2]。 不圆满性和违反计划性是法律漏洞的特质，因此，“只有当法律在特定领域中追求某种多少圆满的规整，或当既存的社会、经济关系对法秩序所提出的要求，在法秩序中未获实现时，才有提及‘漏洞’的可能” 。“当而且只有法律对其规整范围中的特定案件类型缺乏适当的规则，换言之，对此保持‘沉默’时，才有法律漏洞可言。“ [3] 法律漏洞并非意旨法律未进行任何规定，只因其欠缺特定规则，而无法实现法律预期目的及立法者之计划。因此，欲判断是否确有法律漏洞存在，须以法律本身的观点、法律的根本规整意向、借此追求的目的以及立法者的“计划”为准。而作为法律基础的规整计划，则必须透过法律，以历史解释及目的论解释的方式来求得。 2．税法漏洞之填补：类推适用 税法上法律漏洞时有发生，尤以开放性法律漏洞甚多，然皆因税法的时代性和较强政策性使然。在法定主义之下，税法自身无法解决法律漏洞的适用问题，唯有引进税法之解释和类推适用制度方可解决漏洞产生时的税法适用之困惑。在税法可能的文义范围之内，可以通过扩张解释或限缩解释进行补充。一旦法律漏洞超出税法可能文义范围之外，税法解释亦无法发挥其作用，此时则进入类推适用之领域。 亦如王泽鉴所言：“法律的解释，在于探求法律的规范内容，但应以可能的文义作为扩张或限缩解释的范围，超越其可能文义时，则进入到另一个阶段的法律活动，” [4]即法律漏洞之填补，这恰是类推适用之空间。一般来说，“填补‘开放的’漏洞，尤其是透过类推适用；填补‘隐藏的’漏洞，特别是透过目的论的限缩。” [5] 故可以认为，税法漏洞出现时究竟采用法律解释，还是采用类推适用的漏洞填补方法，应以税法可能的文义范围为界限。也就是说，“法律之漏洞，因其超越法条所规定之可能文义范围之外，故其填补无法以一般法律解释为之，而须透过法律补充之方式填补之。法律解释的活动只在可能的文义范围内为之；而法律补充的活动，只在法律可能的文义范围之外。” [6] 注：法律解释与法律补充 [7]（表二） 类别 界限 填补方法 法律解释 法律可能的文义范围之内 扩张解释 限缩解释 法内漏洞 法律解释与法律补充之交集地带 法律解释或法律补充方法之任一种 法律补充 法律可能的文义范围之外 类推适用 目的性扩张 目的性限缩 　　　法外空间　　　　　　　　　法外空间　　　　　　　　　法外空间 二、税收法定主义的缺位及本来面目 税收法定主义往往成为税法上类推适用的羁绊，学说和实务皆以法定主义为立论排斥类推适用。然法定主义在我国税法上的地位究竟如何？法定主义之于税法，在全球化、国际化的当代，是否依然如初？这些无不左右着类推适用在税法上的命运。 1．税收法定主义的缺位：《宪法》第56条之批判 在当今的中国，财政目的依然是税法的最重要的目的，这已经被税收执法和税收司法所作证。界定这一税法之根本目的后就不难理解我国税