商誉的内涵及其确认问题探讨.docVIP

商誉的内涵及其确认问题探讨杜兴强杜颖洁周泽将厦门大学会计发展研究中心/会计系361005【摘要】本文立足于商誉问题的既有文献在对商誉构成进行深入探讨的基础上尝试对商誉的确认进行拓展性的分析。本文首先对商誉进行了分解指出商誉的构成应更“干净化”应该只包括“合并商誉”和被并购企业的自创商誉。前者的确认是因为存在客观的证据而后者是因并购行为而得以显性化。以此为基础本文探讨了商誉是否应该在财务报表上确认为一项资产、如何进行初始确认与后续确认等问题。【关键词】商誉内涵初始确认后续确认一、引言商誉是什么这是一个具有持续魅力的研究论题。对商誉内涵的争议直接导致了商誉确认和计量方面的争议。因为按照财务会计概念框架的层次要素的定义先于要素的确认与计量而非要素的确认和计量支配着要素的定义。若仅将商誉限定为狭义的“外购商誉”那么商誉问题存在的争议在于:商誉是否摊销按照什么方式和什么年限进行摊销抑或不予摊销而只是定期减值测试、计提减值准备。但若将商誉的范畴扩大包括外购商誉与自创商誉那么问题将进一步复杂化譬如自创商誉是否、何时可以入账确认和计量如何进行后续计量可见如何正确界定商誉的内涵问题有赖于在财务会计概念框架范畴内进行系统的规范研究、借以加深理解。本文的主要目的是在对商誉的构成进行分解与重新界定的基础上探讨商誉的内涵并进一步深入分析商誉的确认包括初始确认与后续确认问题。本文的贡献可能在于:第一对商誉的组成进行了分解与经济学的分析指出商誉仅应该包括“合并商誉”和被并购企业的自创商誉借以确保商誉的“干净化”第二针对商誉的不同组成本文认为应采纳不同的后续确认方法。本文余下部分的篇章安排如下:第二部分本文尝试对商誉进行分解、透析商誉的合理组成部分第三部分主要探讨商誉是否满足资产的定义是否可以被初始确认、如何进行后续确认等最后是本文的结论与进一步的研究方向。二、从商誉的分解透析商誉的构成一目前商誉的计量模式关于商誉的定义内涵存在如下典型观点葛家澍、杜兴强2007:1商誉是可以为企业带来超额盈利的一切有利的要素和情形2商誉是预期未来超额盈利能力的贴现值3商誉是企业总体价值与单个可辨认净资产价值的差额。其中“商誉是可以为企业带来超额盈利的一切有利的要素和情形”这一定义属于描述性的。“商誉是预期未来超额盈利能力的贴现值”的定义方式属于直接定义商誉的方式但由于涉及参数估计所以直接计量却往往会给商誉的会计计量、甚至估价带来一系列的偏误和不可操作性。“商誉是企业总体价值与单个可辨认净资产价值的差额”这一定义方式则和财务会计概念框架的层次性存在一定的不协调性———因为是商誉的定义决定商誉的计量而非商誉的计量结果决定商誉的定义。尽管如此“商誉是预期来来超额盈利能力的贴现值”和“商誉是企业总体价值与单个可辨认净资产价值的差额”这两种商誉的定义方式还是得到了理论界和实务界很大程度上的接受。要全盘摒弃不太现实。11教育部人文社科基地重大项目2009JJD790040与国家自然科学基阶?涡猿晒Ｎ霜氡疚某⑹匀诤仙鲜隽街稚逃亩ㄒ宸绞姜胩教稚逃南喙匚侍狻８荨吧逃窃て谖蠢闯钣芰Φ奶种怠焙湍壳肮阄邮艿摹安疃罟邸薄吧逃瞧笠底芴寮壑涤氲ジ隹杀嫒暇蛔什壑档牟疃睢豹氡疚男纬扇缦碌哪Ｐ?来解释商誉的计量原理假定购买企业通过并购拥有了被购买企业100的净资产下同:PGPPFVAFVLPPFVAFVL1其中PG代表外购商誉purchasedgoodwillPP代表购买价格purchasedpriceFVA代表资产的公允价值FVL代表负债的公允价值。二商誉的分解与内涵的界定1商誉的分解模型1中外购商誉PG目前俨然已经成为了一个容纳各种原因导致的“计价差额”的“容器”。凡属于收购价格超过“购买企业在被购买企业净资产的公允价值中拥有份额”的部分一律被计量为“外购商誉”而完全忽视了商誉的经济性质或商誉的内涵。实际上作为价差部分相当一部分根本就不是商誉根本不可能给企业带来超额的盈利能力。为了更为清楚地说明模型1中外购商誉PG构成可能存在的问题以及探究商誉的内涵本文对商誉进行分解重新探讨商誉的合理组成部分。1由于受到现行财务会计与报告模式的制约相当一部分资产和负债可能由于无法满足严格的确认标准即符合要素定义、可计量性、相关性与可靠性等四条标准、从而并未在财务报表中进行确认。那么未确认资产的存在意味着FVA被低估、从而导致最终计量的PG将被高估参考模型1的计算。同理未确认负债的存在使得FVL被低估外购商誉PG将由此被低估。换言之一旦此前未确认的资产或负债得以在财务报表中进行确认那么商誉的计量结果亦会相应发生较大的变化。2外购商誉源自于并购。并购价格的确定必然涉及