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审计失败成因及其防范措施 ——一个综述 摘要：本文首先总结了国内外学者对审计失败对概念的界定，并在此基础上整理了审计失败的研究文献，分析了导致审计失败的外部与内部成因。同时对如何防范审计失败，在事务所内部层次和制度环境层次提出了相关措施。 关键词: 审计失败 成因 防范措施 一、注册会计师审计失败概念的界定 （一）审计工作过程的失败 美国审计学者A A Arens和J K Loebbecke(1990)在他们的著名审计著作《当代审计学》中把审计失败(audit failure)定义为：“指注册会计师由于没有遵守公认审计标准而形成或提出的错误的审计意见。”秦荣生(1999)认为，审计失败是指企业会计报表存在重大错报或漏报，而审计师发表错误的审计意见。 范文红(2005)则认为，审计失败是指注册会计师未能遵循公认审计准则的要求执行审计任务而发表了不恰当的审计意见。通常表现为在会计报表存在重大错报或漏报的情况下注册会计师发表了无保留审计意见。 马兰、王延明(2003)，吴芳(2004)，刘明辉(2006)认为，审计失败是审计师执业中未能遵守审计准则，在企业财务报表存在重人错报或漏报的情况下，出具了无保留意见。 （二）审计工作结果的失败 我国审计失败研究专家郑朝晖(2001)认为:“审计失败，指注册会计师在执行审计业务时发生错误而签发了不适当审计意见。审计失败典型表现为在企业会计报表存在重大错报或漏报的情况下，注册会计师发表了无保留意见.” 林钟高、叶德刚、刘先兵(2002)把审计失败定义为“所谓审计失败，是指注册会计师发表与所审计的会计报表实际情况不相符的审计意见。” 我国台湾东吴大学会计研究所兼任副教授林柄沧会计师(2003)认为“所谓审计失败，一般是指注册会计师未能发现财务报表有虚假不实情况，却仍表示干净的意见。” 邓敏(2003)在其硕士学位论文《注册会计师审计失败问题研究》中将审计失败定义为:审计失败是由于客户会计资料中存在重要的错误或舞弊，注册会计师对其进行审计时存在过失或欺诈行为，从而发表了错误的审计意见，受到了审计意见使用者的指控，给注册会计师本人及其事务所造成经济和信誉上的损失的情况。 陈志强(2006)在综合分析审计失败现有观点后，认为不应该把重点落在是否遵循了审计准则，而应落在是否达到审计目标发表适当审计意见。 我们知道，注册会计师的审计活动主要是指注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表意见。而所谓的失败，主要是指工作没有达到预定的目的，与“成功”相对。这样一来，注册会计师审计失败概念的界定主要要看注册会计师审计的预期目标如何。预期目标不同，则会导致衡量审计失败的标准不同，上述概念中有的将衡量注册会计师审计工作的标准界定为“审计工作的结果”，有的将衡量注册会计师审计工作的标准界定为“审计工作的过程”。但毫无疑问，审计失败的后果主要通过审计报告等载体体现出来的。我们认为根据注册会计师审计预期目标的不同，可以将注册会计师审计失败的概念分为两类:一类将注册会计师审计失败定义为注册会计师在其审计过程中没有遵守或者没有完全遵守公认审计准则等即存在着过错行为，从而发表了错误的审计意见，这主要是将衡量注册会计师审计工作的标准界定为“审计工作的过程”；一类将注册会计师审计失败定义为企业会计报表存在重大错报或漏报而注册会计师发表了不恰当的审计意见，即注册会计师所发表的审计意见与被审计单位的实际情况相背离，这主要是将衡量注册会计师审计工作的标准界定为“审计工作的结果”。 二、审计失败的原因分析 （一）审计失败的内因 1. 注册会计师和事务所的原因 美国学者 Mark S Beasley，Joseph V Carcello，Dana R Hermanson 三人在 2000 年研究了 1987 到 1997 年间的美国证监会对会计师舞弊案的行政处分报告，提出了十大审计失败因素：1.未收集充分恰当的审计证据；2.未善尽职业专注；3.未表现适当程度的职业怀疑；4.未恰当解释或应用会计原则；5.未适当设计规划审计证据；6.适度依赖询问方式作为证据；7.对评估管理阶层的重大估计未取得充分证据；8.函证应收账款过程不当；9.对关联方交易的审核及揭露不当；10.过度依赖委托人的内部控制。 瓦茨和齐默尔曼（1999）认为审计师审计失败的概率取决于独立审计师发现某一特定违约行为的概率和报告或披露该违约行为的概率的联合概率。他们又进一步指出,审计师报告违约的概率（已发现违约行为为前提）取决于审计师的职业能力和审计师投入的人力物力以及审计师的独立性。 徐政旦等(2002)认为审计失败的最根本原因是丧失审计独立性，文中采用DeAngelo于1981年提出的审计独立性定义“审计独立性是指审计人员发