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非同一控制下的企业合并准则及案例分析 作者：郑庆华、张博 我国企业正处于激烈竞争的环境中，许多大型企业进行了海外并购， 战略调整涉及的也多是非同一控制下的合并。 财政部今年发布的新企业会计准则（以下称新准则）中，《企业 会计准则第 20 号——企业合并》对企业合并行为进行了规范。本次 修订，对企业合并会计处理的基本原则、商誉处理等进行了规范。同 时为减少因公允价值使用引起的利润操纵，以及同一控制下合并形成 的利润失真，对合并损益也都在一定程度上作了稳健和防范的思考。 第 20 号新准则在“总则”部分提出了企业合并的概念——企业 合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的 交易或事项；注意：这里用的是“报告主体”，而不是法律主体。 “同一控制下的企业合并”，是指参与合并的企业在合并前后均 受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制 下的企业合并；如企业集团内母子公司或各子公司之间的合并。“非 同一控制下的企业合并”的概念：参与合并的各方在合并前后不受同 一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并，如非关 联企业之间进行的企业合并。 一、新准则规范非同一控制下的合并的主要方面 1.对购买方的确定：非同一控制下的企业合并，在购买日取得对 其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被 购买方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。 2.购买方应当区别下列情况确定合并成本： （1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买 日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及 发行的权益性证券的公允价值。（此为底标：权益性证券是指经有关 部门批准，向社会公众或特定企业、个人发行的，能够证明企业资产 扣除负债后的剩余权益的普通股、优先股、认股权证等金融工具。） （2 ）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一 单项交易成本之和。 （3 ）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计 入企业合并成本。 （4 ）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出 约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响 金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。 3.购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担 的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入 当期损益，即将付出的资产视同销售，应确认损益。 4.购买方在购买日应当对合并成本进行分配： （1）购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资 产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。因为在《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》中规定，控股合并取得的长期股权投资，采 用成本法核算，该商誉应作为长期股权投资的一个明细项目；在期末 对子公司进行合并时，应将母公司报表改按权益法调整，即调表不调 账；在合并后，商誉相当于原准则的合并价差。初始确认后的商誉， 应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照 《企业会计准则第8 号——资产减值》处理。 （2 ）购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资 产公允价值份额的差额，应先进行复核；经复核后合并成本仍小于合 并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入 当期损益。按照原准则的做法，这一部分是计入资本公积的。 （3 ）被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中取得的被购 买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。 但符合一些特殊条件时应单独确认。 上述表明，在非同一控制下的吸收合并或新设合并，在取得的被 购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债时，是按它们的公 允价值在合并方入账的。这样处理，与同一控制下的做法完全不同， 主要是非同一控制下的合并，应该是公允的交易，这样处理也与国际 会计准则一致。 5 ．在“披露”部分： （1）非同一控制的企业合并与同一控制下的企业合并都需披露 的信息有：①参与合并企业的基本情况。②合并日或购买日的确定依 据。③合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。④合并 后已处置或准备处置被购买方资产、负债的账面价值、处置价格等。 （2 ）除此之外，非同一控制下购买方附注中还应披露：①合并 成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法。②被购 买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买日