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超额亏损在合并会计报表中的会计处理 作者：李建发 所有者权益为负数的子公司，已陷人资不抵债的困境，在通常情况 下，应予终止经营，破产清算。对这类子公司已丧失了合并报表的前 提与基础，不存在合并的必要。但有时这类子公司可能是遇到了暂时 财务困难，债权人通过与债务人达成债务重组协议等方式，帮助债务 人度过难关，而并不要求其破产还债。在此情况下，子公司仍处于持 续经营状态中。为了反映集团整体净资产的真实状况、耗蚀程度以及 母公司的管理责任，仍应将这类处在持续经营状态中的子公司纳人合 并会计报表的范围。但这类子公司又不同于一般子公司，其净资产非 但否复存在，而且还出现了负数，这部分负数金额，在国际会计准则 中称为超额亏损 ( 以下亦称超额亏损) 。因此，超额亏损在合并会计报 表中应如何计量和确认，是对资不抵债子公司进行合并报表的主要问 题。 一、现行合并报表实务中对资不抵债的子公司超额亏损的处理 1.现时企业处理的现状以及所遇到的矛盾。实际经济生活中，子公 司所有者权益为负数现象已不在少数，撇开大型国有资产授权经营的 公司不说 ( 因为这些公司大部分由行政局改制而成，所属企业均为原 行政隶属关系下的国有企业，经营状况良菱不齐) ，即使是上市公司， 由于投资或经营决策失误，子公司资不抵债的情况也时有可见。经对 儿家已发生这种情况的上市公司合并报表分析，一般都是母公司在进 行权益法核算时不确认子公司的超额亏损，但在合并报表时由于子公 司超额亏损无法抵消而使其自然抵减了合并净利润。在无统一制度规 定的情况下，注册会计师对此也只能予以默认。但这样的合并结果是 不能令人信服的，也是不符合实际情况的。特别是在母公司并不需要 承担损失的情况下，子公司的超额亏损不应减少合并净利润，即便母 公司对子公司有债务担保，也是部分的，不可能将子公司的债务全部 包揽下来。因此将子公司的超额亏损全额抵减合并净利润，报表使用 者会产生误解、经营者也不服。 基于上述处理，在这类子公司被处置 ( 出售或清算) 时，势必会有连 锁反应，即:由于子公司的处置，原已在合并报表中确认的超额亏损 不须再承担了，此项不须承担的超额亏损在合并报表中又应如何反映? 实务界曾有儿种不同观点，一是认为子公司既已处置，可将其从年初 合并报表范围内排除。既已排除，就可调整合并年初数，不再反映这 项超额亏损;第二种观点则认为，持前种观点者显然还是站在传统的 汇总报表角度理解合并报表，而恰恰未考虑到合并报表与汇总报表的 一个最根本的区别点就是合并报表反映的是一个会计主体的完整连 续的经济内涵，合并报表的所有会计处理方法都是从这一点引发的。 而汇总报表却不是。合并会计报表从一个完整、连贯的会计主体角度 出发，其连续性的要求同单个会计主体是一致的(否则为什么要有内 部交易事项的连续抵消呢) ，而汇总报表不是一个主体，只是就事论 事地每年按照有关部门的需要将某些特定单位的报表数据集申而已。 如果将处置的子公司从年初合并范围内排除，即人为割裂了既已形成 的会计主体，而且这样做的结果是由于调整了合并期初指标而扭曲了 上年的真实情况 (而其既不属于会计差错，也不属于会计政策变更) ， 调整合并年初数无疑违背了会计上相关性、可靠性以及可比性原则。 因此合并报表的期初数应保持不动，在合并利润及利润分配表时，在 期初末分配利润项目中一方面抵消子公司超额亏损数，以保持合并期 初未分配利润与上年度合并期末未分配利润项目数的一致性和连续 性，另一方面按照相同数额作为当年的合并收益。持这种看法的理由 是: (1) 既然上年度作为合并损失确认了，当年不用再承担的损失应作 为合并收益;损失和收益的确认原则应该一致，况且该收益确实是实 现了。 (2) 国际会计准则 (IA5)第 27 号《合并财务报表和对子公司投资的会 计》18 条规定 卖出子公司到卖出之日为止的经营成果，计人合并收 益表。卖出之日指母公司对子公司停止控制的日期。变卖子公司所获 款项与卖出之日子公司扣除负债的资产帐面金额的差额，在合并收益 表中作为变卖子公司的利润或亏损。根据这条原则，当净资产为负 数的子公司被处置时 ( 即使是清算破产) ，其年初指标不能从合并年初 数中扣除，母公司收回的款项 (至少为零)与子公司净资产 (负数)之间 的差额应计人合并收益表。 (3) 当超额亏损对合并净利润形成抵减时，客观上形成了集团对子 公司债务的责任，由此有一项现金对应成了担保财产，而子公司的处 置实际上撤除了此项现金的担保性质，使此部分现金又可为集团所支 配，因而从某种意义上来看，此项