我国合并会计报表亟待规范的若干问题.pdf

财政部1995 年颁布的《合并会计报表暂行规定》以及中国证监会 1999 年发布的《公开发行 股票公司信息披露的内容与格式准则第二号年度报告的内容与格式》 （199 年修订稿）， 针对我国的实际情况，对合并会计报表编制的要求、方法和信息披露进行了比较详细的规定， 有较强的可操作性，但对一些重要事项却未做出原则性的规定，致使合并会计报表的编制缺 乏操作依据，影响了合并会计报表的信息质量，亟待加以规范。 一、公司间交易 公司间交易是指集团内部各公司之间的商品买卖、固定资产或无形资产转让等。在紧密 型企业集团内，公司间的交易往往十分频繁且金额巨大，其中最为普遍的是存货交易（即商 品买卖）。公司间交易可分为顺流交易、逆流交易以及平流交易。当子公司不是母公司的全 资子公司，存在少数股权时，在不同交易方式下，所形成的未实现利润对母公司单独会计报 表和合并会计报表的影响是有区别的，因而对未实现利润的消除方法（全部消除或按比例消 除）也有所不同。在顺流交易时，内部交易所产生的未实现利润包含在母公司的净收益中， 对子公司的净收益不产生影响，因此，对未实现利润应当全部消除。当发生逆流交易或平流 交易时，内部交易所产生的未实现利润包含在子公司的净收益中，母公司本身的收益 （不含 投资收益）不受影响，但少数股权的净收益将受到影响。因此，对逆流交易和平流交易所产 生的未实现利润应在母公司与当数股权之间按比例分摊。然而， 《合并会计报表暂行规定》 并没有对这三种交易进行区分，而是要求将公司间交易存在的未实现利润全部由母公司承担 并全额消除。笔者认为，我们应参照国际惯例，根据公司间交易的不同类型以及未实现利润 数额大小来确定不同的消除方法。即，顺流交易产生的未实现利润可由母公司承担并全部消 除，逆流交易和平流交易产生的未实现利润按比例在母公司与少数股权之间分摊。对未实现 利润数额较小的，如果按比例在母公司与少数股权之间分摊，一方面会给编制合并会计报表 带来一定的困难，另一方面分摊与否，对于集团公司的会计信息影响甚微，亦可由母公司承 担并全部消除，而不按比例分摊。 对公司间存货交易所形成的期末存货的确定，决定着公司间存货交易未实现利润的计 算，影响着未实现利润的消除数额。因此，如何确定公司间存货交易所形成的利润是否已实 现是编制合并会计报表的关键，对此，《合并会计报表暂行规定》未作出原则性规定。笔者 认为，应根据不同情况采取规范方法确定公司间存货交易所形成的期末存货，推定交易所隐 含的利润是否已经实现，以减少母公司对合并利润的操纵。具体操作如下： 1、对于体积较大或成本较高、数量较少的存货采用具体辨认法确定期末未对外销售存 货的数量，进而推定所隐含的未实现利润。 2 、对于公司间交易的存货在实物形态、品种、规格上与外部购买的存货缺乏明显辨别 特征，且购买频繁、数额巨大时，可用存货周转率来确定期末存货数量，推定交易所隐含的 未实现利润。对于商业企业，可采用综合式的存货周转天数，来确定公司间交易的存货是否 已对外销售。而对于工业企业，则应当采用分解式的存货周转天数，分别计算原材料、半成 品和产成品的周转天数，然后视公司间交易的存货种类，确定其是否已对外销售。只要在不 同会计期间都采用这种方法确定公司间存货交易的末实现利润，不仅所报告的合并净利润比 较准确，而且可以减少母公司利用公司间存货交易来调节利润的机会。 三、期中控股的取得或丧失 企业控股的取得或丧失发生在期初、期末的并不多见，大多是在期中完成的，在这种情 况下应如何编制合并会计报表呢？对此，《合并会计报表暂行规定》也未作出规定，只是《年 度报告内容与格式》在其 “会计报表附注”中规定“按照比例合并方法进行合并的公司，应 特别说明”，但具体内容并未要求。在会计实务中，可供选择的方法有推定报表法和比例合 并法，采用这两种方法，虽然不影响合并净利润，但所得出的合并损益表在收入、成本和费 用等项目上会存在较大差异。以控股的取得 （合并）为例，比例合并法只将合并后子公司的 销售收入、销售成本和期间费用包括在合并会计报表中，这种方法的缺陷是合并会计报表不 能反映少数股东全年的利润，只反映合并后的少数股东利润。并且在合并会计报表中只列示 合并后的销售收入、成本及费用。各年的财务数据缺乏可比性，合并损益表不能为企业集团 预测年度收入、成本及费用提供依据。推定报表法是将合并后予公司全年的销售收入、销售 成本以及期间费用列入合并损益表的收入、成本及费用，并将期初至合并日前的净利润作减 项列示。这种方法比较合理，可正确表述合并个体的经营成果，便于与以后年度数据相比较， 以及为编制