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高科技企业研发费用的会计处理新探 作者：张西娟 近几年，我国高科技企业如雨后春笋般崛起，企业的研究与开发费 用已经占了企业支出的较大份额。然而，我国至今还没有相应的会计 准则，致使企业对研究开发费的会计处理不尽规范，对此类信息的披 露也不够充分。本文就此提出问题，并试作探讨。 一、研究与开发费用的确认 研究与开发的目的是为了获得某项资产，既包括无形资产也包括 固定资产。在论及固定资产时，我国《企业会计制度》中规定“自行 建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的全 部支出，作为入账价值。”也就是说，如果某企业的研发目的是为了 获得一项固定资产，比如研究开发、建造一台先进设备，研发时发生 的所有费用也都应记入该项固定资产的成本。 更值得讨论的是开发是为了获得某项无形资产的情形，因此，以 下将问题的重心放到讨论这类研发费用的会计确认上。 首先，对世界各国确认研发费用的会计规范进行比较。从国际上 看，研究与开发费用的会计确认不外乎三种情况：费用化、资本化、 有“条件”地资本化。很多学者都对这三种情况的确认条件、方法及 其优缺点做了表述，此处不再赘述，只对世界各国确认研发费用的情 况做一个综合的介绍。 其次，我国会计制度和会计准则是如何对无形资产的计价进行限 定的。《企业会计准则——无形资产》规定：自行开发并依法申请取 得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等 费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认 为当期费用。《企业会计制度》又规定：自行开发并按法律程序申请 取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用， 作为无形资产的实际成本。在研究与开发过程中发生的材料费用、直 接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用 等，直接计入当期损益。按照现行的会计规范，企业的研发费用应全 部采用费用化，即研究与开发费用在发生当期计入损益。这既说明了 我国对研发费用采取了“谨慎性”原则，又充分体现了税收和会计政 策对研究与开发活动的鼓励。但是，在某些行业，采用费用化明显可 能导致企业借此来规避税收。例如，软件行业，其制造成本并不大， 其最主要的支出就是研发费用，如果对行业的研发费用采用全部费用 化的会计政策，则有违会计核算的配比原则，甚至会导致这些企业的 资产被低估。“鉴于这种情况，我们拟借鉴国外通行的做法，如美国 的做法，在继续要求研究费用费用化处理的同时，允许将符合资产确 认条件的部分开发费用资本化。”（冯淑萍，2000 年） 再次，从企业会计业务处理的惯例来看，收益性支出和资本性支 出的区分相当重要。研发的目的不是为了本期收益，而是在经过一个 较长时间以后才能表现出来的收益。单纯的费用化，无法体现出这种 支出获得的收益是由几个会计期间获得的，也就无法向报表的外部使 用者提供一个真实可靠的会计信息。因此，将研发费费用化不符合配 比性原则。大多数无形资产在尚未开发成功的会计期间里可能不产生 任何收益，却要承担大量的开发费用，而开发成功以后的受益会计期 间仅摊销少量的申请、注册费用，显然很不合理，同时，也会造成管 理者的短期化行为，不利于技术的革新。 同样，就会计原则所要求的真实性来看，费用化也不能反映无形 资产的真实价值。因为有些无形资产的研究与开发费用很大，如果仅 以最后阶段的申请、注册费用计价，势必使得其账面价值与实际价值 相差甚远。就其相关性来说，也不便于考核无形资产开发的投资效益。 另外，《企业会计制度》要求“实质重于形式”，这为研究与开 发费用的资本化奠定了理论基础。在研发费用的处理中，如果本身数 额比重不大，计入管理费用是合理的，符合成本效益原则和重要性原 则。但就目前来说，在科技飞速进步的大环境中，研发费用的比重大 幅增加，这就要求会计工作者必须从客观现实出发来看待这个问题， 在研发费用比重较大的企业，如果还按制度记入“管理费用”，既夸 大了“管理费用”，也扭曲了资产价值，无法真实体现企业的价值， 极可能导致会计信息的失真。 在一些技术含量高的企业，无形资产在总资产中所占的比重越来 越高，有的已高达 60%-70%.如果单纯将研发费用费用化，那么无形 资产的价值将非常低，资产负债表中也就无法真实地反映企业的真正 价值，特别对于上市的高科技公司来说，这方面的冲击更大。如作为 高科技“龙头股”之一的清华紫光，为了保持强劲的竞争力，公司每 年的主要投资就是研究与开发项目，而这些项目均要经过一个研发、 实验、试产、改进、稳