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引入作业观念 改变成本计算方法 作者：未知 近几年，作业概念经常出现在会计文献中，但笔者认为，这一概念 的会计内涵应当深入研究，并将其独立化为一种会计观念，即作业会 计观念（简称作业观念）。确立作业观念，对于充实成本会计理论， 推进作业成本计算法的实际应用，具有很重要的意义。 一、作业观念释义 （一）作业概念的会计内涵及其表述 作业这一概念是随管理实践的发展而逐渐形成的。70 年代后期 以来，西方许多企业竞相采用适时制生产方式和弹性制造手段，制造 环境发生了革命性变化。这两种制造系统都强调生产工艺环节的可分 解性，当我们把企业的生产工艺过程区分为一个个可独立环节时，这 些可独立环节就是具有管理学涵义的作业。基于此而实施的管理一般 称之为作业管理。 美国学者科勒最早试图把作业概念引入会计理论。科勒早在 1941 年就注意到作业成为成本计算对象的可能性。他指出，作业就是一个 组织单位对一项工程、一项大型建设项目以及一项重要经营活动所做 的贡献。由于这种作业观基本上是从管理学角度提出的，因而其作业 会计思想并未得到实质性拓展。进入九十年代，布林逊认为：作业是 企业为提供一定量产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和 环境的集合体。这种作业观虽然仍着眼于作业管理，但指出了作业消 耗资源的状况，将作业与价值耗费联系起来，从而使作业概念初步具 有了会计学涵义。正是在这种作业观指导下，作业成本计算法得到大 量而普遍的研究并风靡全世界。 可见，作业概念会计内涵的拓展导致其外延的限定，从而使其体 现出在会计领域得到应用的方向和可能性。但是，由于对作业概念会 计内涵认识尚不足，就目前情况看，我们仍不能将作业概念直接纳入 会计学范畴中来。在会计领域中沿用作业概念尚需进一步拓展其会计 内涵。笔者认为，可以从如下角度界定作业概念的会计内涵： 1.作业是以人为主体的。现代企业中，尽管机械化、自动化程度 很高，但仍然不乏人的行为的参与。人仍然是现代企业中各项具体生 产经营工作的主体。也即是作业的主体。 2.作业消耗一定资源。作业以人为主体，至少要消耗一定的人力 资源；作业是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物质资源； 在用计算机作为作业手段的高度自动化生产条件下，计算机因使用而 耗费的价值也应计入作业成本中去；等等。 3.区分不同作业的标志是作业目的。在一个完备的企业中，其现 代化程度越高，生产经营过程的可区分性就越强。这样，可以把企业 生产经营过程按照每一部分工作的特定目的区分为若干作业，每项作 业负责完成该作业职权范围内的每项工作，这些工作互补并且互斥， 构成了完整的生产经营过程。作业目的不同于某一项具体工作的目 的。如采购作业，负责适时为生产提供材料，但就该作业内部看，仍 然包括若干项具体工作，有人负责与供应商建立固定联系，有人处理 款项结算与材料交接，有人负责材料运输等等。之所以把这些工作确 定为一项作业有其深层次的原因，这个原因就是作业动因，因为这些 具体工作都可以归属为由该作业动因发生。所谓作业动因，是指作业 贡献于最终产品或劳务的方式和原因。 4.对于一个生产经营程序设置有欠合理的企业，作业可以区分为 增值作业和非增值作业。这里，非增值作业虽然也消耗资源，但并不 是合理消耗，其对于企业提供最终产品或劳务的目的本身并不直接做 出贡献。如企业内部产品的搬运作业，以搬运距离作为动因消耗资源， 但这种搬运作业可以通过采用缩短搬运距离即紧凑经营过程的方式 予以逐步消除，因而一般被认定为非增值作业。 5.作业的范围可以被限定。从会计角度看，由于作业区分依据是 作业动因，而作业动因对于一特定企业是客观的，因而作业范围是能 够得到本质上的限定的。 综上所述，被引入会计领域的作业概念的内涵要丰富很多，会计 上的作业是指基于一定目的，以人为主体、消耗了一定资源的特定范 围内的工作。这种拓展了内涵的作业观使作业管理手段可以广泛地与 作业成本分析联系起来，从而能够改良成本会计理论与实务。 （二）对作业的基本分类 对作业进行科学分类是确认作业的基础。因而，作业分类非常重 要。在作业观念逐渐形成的过程中，专家们试图提供一些标准的作业 确认方法供实务界采用。如杰弗。米勒和汤姆。沃尔曼这两位现代制 造过程的研究者把作业分为逻辑性作业、平衡性作业、质量作业和变 化作业这四类；罗宾。库珀则把作业分为单位作业、批别作业、产品 作业、过程作业这四类等等。笔者认为：所有这些分类理论性太强， 缺乏实务操作