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德国《个人所得税法》中的无限和有限纳税义务 朱大旗 中国人民大学法学院 教授 关键词: 个人所得税/有限纳税义务/无限纳税义务 内容提要: 德国《个人所得税法》根据纳税人义务范围不同将纳 税人分为无限纳税义务人和有限纳税义务人。无限纳税义务人是指在 德国境内拥有住所或习惯性居住的自然人。扩展的无限纳税义务人是 指为德国公法法人所雇佣，并领取工资薪金的德国籍人，及其德国籍 的，或没有所得的，或仅有承担德国纳税义务所得的家庭成员。虚拟 的无限纳税义务人是指从德国取得绝大部分所得的欧盟其他国家居 民兼公民，及其配偶。有限纳税义务人则是在德国既无住所，也不习 惯性居住的自然人。无限纳税义务人就其境内外全部所得向德国承担 纳税义务，但应适用客体和主体净所得课税原则，并允许其与承担无 限纳税义务的配偶共同缴税。有限纳税义务人仅就其来源于德国境内 的所得承担纳税义务，但不适用主体净所得课税原则，设最低税率 25%，且原则上实行源泉预缴。 所得税纳税人的义务规范在一国所得税法中占据非常重要的地 位，因为纳税义务人制度决定了国家的税收管辖权范围和纳税人的权 利义务。因此，各国所得税法往往会对纳税人进行分类并明确界定其 范围，随后，才能据此对不同类别纳税义务人的权利义务、国家的征 1 税权及其限制做出具体的规定。德国《个人所得税法》 ，如同大多 数国家(或地区)的《个人所得税法》一样，也将纳税人分为无限纳税 义务人(居民纳税人)和有限纳税义务人(非居民纳税人)两类，并根据 其不同的税法地位而课以不同的纳税义务，赋予不同的税收权利。 一、无限纳税义务和扩展的、虚拟的无限纳税义务 (一)无限纳税义务 德国《个人所得税法》第1 条第 1 款第1 句 规定：“自然人， 在境内拥有住所或习惯性居住的，负有无限的缴纳个人所得税的义 务。”也就是说，在德国境内如果拥有住所或者习惯性居住的自然人 将被视为个人所得税法上的居民(ansässig)纳税人，应就个人所得向 德国政府履行无限纳税义务。 1.住所 根据德国1977 年施行的《税收通则》(AO) 第8 条“住所”的规 定：“住所”是指，某人占有某住房，并保留和使用该住房。德国联 邦财政法院的司法解释称：住房是指可用于居住的空间，并且是适合 其占有者生活需要的居住地。该居住场所可以是一个带家具的房间、 临时木板房中的一个住处、 第二处房产或度假屋，甚至可以是一个 固定的露营车，只要该露营车长期用于居住，而不是用于临时休息 。 2 综上可知，德国《个人所得税法》第1 条第1 款明确将住所与无 限纳税义务联系起来，即以在德国境内有无住所作为判断居民(无限) 纳税义务人的首要标准。而且，纳税义务人可以在国内和国外拥有多 个住所，但对于征税者来说，只要纳税人的住所中有一个是在德国境 内，则该纳税人就应对德国负有无限纳税义务，即使他实际上可能更 多地使用境外的住所。 而对“住房”的判断，需要同时具备两个基本条件：一是纳税人 必须实际占有住房，也即拥有住房的实际使用权。也就是说，要求他 必须支配某空间用于自己的居住目的。这一支配权可以由纳税人自己 亲自行使，也可以由其家庭成员来行使。例如，某一在德国境外工作 和居住的自然人，将他的家人留在德国境内，那么他还是属于在境内 有住所的人。在该情况下，对住房的实际支配权就由其妻子代为行使。 二是在客观上，该纳税人必须具备保留和使用该住房的条件。也就是 说，仅有拥有住所的意愿是不够的，只有在该居住空间以适合纳税人 的方式被布置的情况下，如该空间内有纳税人的个人物品，或纳税人 的家庭成员居住在该空间等，才能说该住房不是被临时性使用，而是 被长期保有。 2.习惯性居住 如果纳税人在德国境内没有住所，但在境内习惯性居住(符合《税 收通则》第9 条规定的)的，也可以成为无限纳税义务人。与住所相 比，习惯性居住这一考察标准是第二性的，只有在确定某纳税人在境 3